La adquisición de cuotas adicionales en una comunidad de bienes que realiza actividad promocionadora no se ajusta al artículo 42 TRLIS para aplicar la deducción por reinversión. La participación en comunidad constituye un derecho sobre bien común (activo controlado conjuntamente), no inmovilizado material, intangible o inversión inmobiliaria directos del consultante. El requisito normativo exige que el elemento patrimonial objeto de reinversión esté afecto a actividad económica del sujeto reinversor; aquí, los inmuebles permanecen en titularidad compartida de la comunidad, sin que la entrada en funcionamiento derive directamente de la inversión del consultante. El timing de 2009 como momento de reinversión resulta irrelevante ante la inadecuación estructural del objeto.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción de viviendas y al arrendamiento de viviendas y locales de negocios.
En 2009 enajenó un local de negocios cedido en arrendamiento desde hace más de tres años y que formaba parte de su inmovilizado material.
La reinversión de los ingresos obtenidos de esta venta se materializará en la compra de cuotas de participación en una comunidad de bienes en la cual la entidad tiene un 40%. Dicha comunidad de bienes está realizando la promoción de un inmueble (objeto por la cual se constituyó) que actualmente está en construcción y de la que se tiene escritura de obra nueva en construcción y división horizontal.
Antes de finalizar 2009 se firmará la escritura de compra por la entidad consultante de parte de las cuotas de participación en la mencionada comunidad de bienes a los otros comuneros. La consultante dedicará íntegramente a la actividad de arrendamiento los inmuebles adquiridos mediante su participación en la comunidad de bienes y cuya obra está previsto que finalice en 2010.
Cuestión planteada
Si el objeto de la reinversión descrito se ajusta al artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pudiendo aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y si se considera 2009 el momento en que se realiza la reinversión.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
El apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, en relación con los elementos patrimoniales objeto de la reinversión establece que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)”
En el escrito de consulta se señala que la entidad consultante se dedica a la promoción de viviendas y al arrendamiento de viviendas y locales de negocios, y que va a adquirir a otros comuneros cuotas de participación en una comunidad de bienes en la que ya participa, la cual está realizando la promoción de un inmueble (objeto por la cual se constituyó), teniendo intención la consultante de dedicar íntegramente a la actividad de arrendamiento los inmuebles adquiridos mediante su participación en la comunidad de bienes.
Si bien no se especifica claramente en el escrito de consulta, va a suponerse que la entidad consultante no adquirirá la totalidad de las cuotas de participación en la comunidad de bienes.
Tal y como establece el artículo 392 del Código Civil, hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. De ello se deduce que la entidad consultante y los otros comuneros, son partícipes de una comunidad de bienes.
En lo que se refiere a la naturaleza del elemento patrimonial cuya adquisición se plantea, cabe indicar que el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Norma de Registro y Valoración 20ª, considera a los negocios conjuntos como actividades económicas controladas conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas, distinguiendo dentro de ellos a los negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, entre las que se distinguen las explotaciones controladas de forma conjunta y los activos controlados de forma conjunta. Estos últimos se definen como activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes, estableciéndose que en este caso, el partícipe registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente.
De acuerdo con ello, en el caso planteado, la entidad consultante registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda del inmueble. En cuanto a la naturaleza del mismo, el Plan General de Contabilidad define las inversiones inmobiliarias como activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o su venta en el curso ordinario de las operaciones. En este sentido, un inmueble que va a destinarse a la actividad de arrendamiento puede considerarse como una inversión inmobiliaria.
En lo que se refiere a la afectación a una actividad económica, cabe indicar que, a efectos de determinar si el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, se ha de tener en consideración lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Solo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
En el escrito de consulta no se facilita información sobre si la entidad consultante, o la comunidad de bienes, cuentan con dichos medios personales y materiales. A falta de información al respecto, va a suponerse que en la entidad consultante concurren las circunstancias descritas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio para que su actividad de arrendamiento de inmuebles se considere actividad económica, y que por el contrario, la comunidad de bienes, no cuenta con tales medios personales y materiales.
Cabe recordar que el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Con carácter general, cuando la actividad desempeñada por la comunidad de bienes es la de arrendamiento de inmuebles, para su consideración como actividad económica es necesario que la propia comunidad de bienes cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
No obstante, en el caso particular planteado en esta consulta es necesario tener en consideración la relación existente entre la actividad que desarrolla la consultante así como la comunidad de bienes, en el sentido de que si ambas son coincidentes y la consultante contara con los medios materiales y personales requeridos, que se aplican a la gestión de la actividad de la comunidad como prolongación de la actividad propia de arrendamiento en la consultante de la consultante, el cumplimiento de los requisitos de medios de organización mínimos de la comunidad se entienden cumplidos por la afectación de los propios medios de la entidad consultante y, por tanto, la adquisición del inmueble objeto de consulta en régimen de copropiedad a través de la comunidad se entiende que está afecto a la actividad económica de arrendamiento, en cuyo caso, podría entenderse como materialización de la reinversión a efectos de la deducción, en la medida en que se cumplan los demás requisitos exigidos al efecto. No obstante, como ya se ha indicado, no se dispone de información para poder pronunciarse a este respecto.
Por su parte, el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS, en relación con el plazo para efectuar la reinversión, establece que:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
Cabe señalar que los términos “transmisión” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre el inmueble por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
En definitiva, la puesta a disposición será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, si bien no se deduce claramente, va a suponerse que la construcción del inmueble se está llevando a cabo directamente por la comunidad de bienes. En tal supuesto, la reinversión se entenderá efectuada en el momento en que se cumplan los requisitos necesarios, esto es, que la entidad consultante adquiera su cuota de participación en el inmueble cuya promoción está llevando a cabo la comunidad de bienes, y que el elemento objeto de la reinversión esté afecto a una actividad económica, y se produzca su entrada en funcionamiento dentro del plazo de reinversión. En consecuencia, dentro del plazo de tres años desde la transmisión del elemento patrimonial que generó la renta que constituya la base de la deducción, el inmueble deberá haberse afectado a la actividad de arrendamiento comentada, y haber entrado en funcionamiento, a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin perjuicio del cumplimiento de todos los demás requisitos que exige el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42