La reducción de capital distribuida a socio persona jurídica residente en México se califica como dividendo conforme al artículo 10 del CDI España-México. La DGT confirma que la retención en España se limita al 5% (si el socio posee al menos el 25% del capital y es beneficiario efectivo) o al 15% (resto de casos), descartando su tratamiento como devolución de aportación exenta. La aplicación de estos tipos convencionales sustituye la retención ordinaria del 19% prevista en la LIRPF, siempre que no concurra establecimiento permanente vinculado efectivamente a la participación.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, tiene intención de reducir capital. Tiene un socio persona física y otro persona jurídica. Ambos socios son residentes fiscales en Méjico. El pago que va a realizar en concepto de reducción de capital a la persona jurídica es superior al coste de adquisición de las participaciones.
Cuestión planteada
Tributación de la operación de reducción de capital en el socio persona jurídica
Contestación
Para determinar la tributación que le correspondería, a pesar de no estar especificado en el escrito de consulta, se toma como hipótesis que el socio persona jurídica no realiza actividad en España mediante establecimiento permanente.
En el caso planteado será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994) cuyo artículo 10 establece que se otorga una potestad compartida entre España y Méjico para los dividendos:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos.
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
3. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no afectan a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.
4. El término “dividendos” empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que las distribuya.
5. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado Contratante, ejerce o ha ejercido en el otro Estado Contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad industrial o comercial a través de un establecimiento permanente aquí situado, o presta o ha prestado unos trabajos independientes por medio de una base fija aquí situada, con los que la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.
6. Cuando una sociedad residente de un Estado Contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado Contratante, este otro Estado no puede exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que estos dividendos sean pagados a un residente de este otro Estado o la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente o a una base fija situada en este otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de este otro Estado.”.
El Convenio no da una definición cerrada de dividendos, estableciendo que podrán tener dicha consideración, aquellas rentas que conforme a la legislación interna tengan el mismo régimen fiscal que las rentas de las acciones.
En este sentido, el apartado 3 del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece:
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo.”.
Por tanto, se debe atender al tratamiento que se otorga a las reducciones de capital en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
a) En reducciones de capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.”.
En el escrito de consulta no se aclara si la reducción de capital tiene por finalidad la devolución de aportaciones ni su procedencia de beneficios no distribuidos. El artículo 33.3 de la LIRPF establece que la renta que provenga de una reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos tributará como rendimiento de capital mobiliario por el exceso sobre el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas en la forma prevista para la distribución de primas de emisión (25.1.e de la LIRPF).
Por otra parte, el artículo 33.3 de la LIRPF establece que la renta que provenga de una reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y proceda de beneficios no distribuidos tributará en su totalidad como rendimiento de capital mobiliario (25.1.a de la LIRPF).
Por tanto, las reducciones de capital se califican en la LIRPF como rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad por lo que tienen cabida en la definición del artículo 10.3 del Convenio hispano-mexicano. Conforme al citado artículo 10, España tiene potestad tributaria para gravar tales rendimientos, siendo la forma concreta de tributación conforme a la legislación interna.
El artículo 13.1.f) del TRLIRNR, relativo al hecho imponible, considera renta obtenida en territorio español, entre otras:
“1º. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Para determinar la base imponible, el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”:
Puesto que el tipo de gravamen establecido para los dividendos en el artículo 25.1.f) 1º. del TRLIRNR es superior al establecido en el Convenio hispano-mexicano se aplicarán los límites del citado Convenio.
En cuanto a la práctica de la retención, de conformidad con el artículo 31.4 del TRLIRNR y los artículos 10.2.bis y 10.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RIRNR), aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio procederá practicar la retención cuando se trate de una reducción de capital con devolución de aportaciones que proceda de beneficios no distribuidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
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Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI ESPAÑA-MEJICO ART.10