El devengo del IVA en entregas de bienes se produce en el momento de la puesta a disposición del adquirente, documentado mediante albaranes, siendo la factura el instrumento de repercusión del impuesto que debe expedirse posteriormente. La factura debe consignar tanto la fecha de expedición como la fecha de realización de la operación cuando sean distintas, permitiendo así la correcta imputación temporal del IVA.
Hechos
El consultante, persona física, se dedica al comercio al por menor de materiales de construcción. Para la gestión del negocio dispone de un programa informático que sirve para preparar los datos para la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el sistema se cargan los albaranes, con su fecha de recepción o emisión, así como las facturas, con su correspondiente fecha de expedición.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Expedición de facturas y liquidación del impuesto.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, número 1º, párrafo primero de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
El artículo 88, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
De acuerdo con lo anterior, en las entregas de bienes objeto de consulta, el devengo se produce en el momento de la puesta a disposición de las mismas, que queda documentada mediante los correspondientes albaranes, debiendo expedirse la factura mediante la que se produce la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadid dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.
El artículo 6, apartado 1, letras b) e i), del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
b) La fecha de su expedición.
(…)
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.”.
Por su parte, el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula el plazo de expedición de las facturas, dispone en su apartado uno lo siguiente:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”.
De acuerdo con lo anterior, en las facturas deberá constar la fecha de su expedición que, generalmente, coincidirá con el momento de realizarse la operación. Cuando no sea así, es decir cuando la fecha de expedición no coincida con aquella en la que se hubieran efectuado las operaciones, deberá hacerse constar esta última en la factura correspondiente.
3.- El artículo 167, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que salvo lo dispuesto en el apartado siguiente de dicho precepto, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.”.
Por su parte, el artículo 166, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. La contabilidad deberá permitir determinar con precisión:
1º. El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.
2º. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo.
Dos. Todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del Impuesto.”.
El artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Los Libros Registros deberán permitir determinar con precisión en cada período de liquidación:
1º. El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.
2º. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice.
3º. Respecto a las operaciones reflejadas en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, la situación de los bienes a que se refieren las mismas, en tanto no tenga lugar el devengo de las entregas o adquisiciones intracomunitarias.”.
Este Centro Directivo carece de competencias para pronunciarse acerca de la idoneidad de los programas de facturación y contabilidad que adopten los sujetos pasivos para gestionar las obligaciones tributarias en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. En cualquier caso, dichos programas deben permitir determinar para cada período de liquidación el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y soportado por el sujeto pasivo, para trasladar su resultado a la correspondiente declaración liquidación por dicho impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 164-uno-3º y 4º, 166 y 167. Rgto Fac art.6.1.b) e i) y 11.
RIVA RD 1624/1992 art. 67