La DGT confirma que para aplicar los tipos reducidos del Impuesto sobre Actividades de Juego a operadoras radicadas en Ceuta/Melilla se exigen dos requisitos cumulativos: residencia fiscal en dichos territorios y radicación real. La residencia fiscal se determina conforme al artículo 48.2 LGT (domicilio social con gestión efectiva centralizada, o lugar de dirección de negocios si no concurren ambos), sin acudir automáticamente a los criterios del artículo 8.2 LIS. La calificación de "realmente radicada" requiere análisis adicional de la efectiva implantación operativa más allá del mero traslado formal de sede.
Hechos
La consultante fue constituida con arreglo a las leyes de la República de Malta y fue inscrita en el Registro Mercantil de dicho país con fecha 28 de julio de 2011, teniendo allí su domicilio fiscal. Su objeto social principal consiste en el desarrollo y la explotación de juegos online de azar, apuestas y actividades relacionadas para las personas residentes en España, desde fuera del territorio español, dentro del marco jurídico y reglamentario establecido a dichos efectos en nuestro país. La consultante tiene actualmente otorgadas diversas licencias para el desarrollo y explotación de actividades de juego online.
La consultante ha trasladado su sede de dirección efectiva, y, por lo tanto, su domicilio fiscal, a la ciudad de Ceuta (además tiene intención de trasladar en el corto plazo su domicilio social, si bien, al contrario del traslado de la sede de dirección efectiva, el traslado del domicilio social no se hará efectivo en 2020). En este sentido, desde el pasado 17 de diciembre de 2020 (día en el que se celebró la primera reunión del Consejo de Administración de la Consultante en su nueva sede de dirección efectiva, en Ceuta) la consultante se ha convertido en residente fiscal en España. Asimismo, como consecuencia del traslado de domicilio social en el futuro, la Consultante adoptaría la forma jurídica de Sociedad Anónima ("SA").
Cuestión planteada
Si, dado que la Consultante ha trasladado su sede de dirección efectiva a Ceuta, y, por consiguiente, también su domicilio fiscal (y, más adelante, trasladará también su domicilio social), con base de los hechos y circunstancias descritas en la presente consulta, sería considerada residente fiscal en Ceuta y se entendería que esta "realmente radicada" en dicha ciudad, a los efectos del artículo 47.7.2 de la Ley de Regulación del Juego. En particular:
Primera: Si para entender, a los efectos del artículo 47.7.2 de la Ley de Regulación del Juego, que la consultante es residente fiscal en Ceuta se debe acudir a los criterios de determinación de la residencia fiscal establecidos en el artículo 8.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 48 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego (BOE de 28 de mayo de 2011) regula en su apartado 7.2 unos tipos reducidos a las operadoras con residencia fiscal en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla realmente radicadas en sus territorios:
«Artículo 48. Impuesto sobre actividades de juego.
[…]
7. Tipo de gravamen.
[…]
2. Los tipos relativos a las operadoras con residencia fiscal en sus territorios y realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla serán:
1.º Apuestas deportivas del Estado, sujetas a las obligaciones derivadas del Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo, por el que se regula la distribución de la recaudación y premios de las apuestas deportivas del Estado: 22 por ciento sobre la base imponible de la letra a) del apartado 6 de este artículo.
2.º Apuestas deportivas mutuas, de contrapartida y cruzadas; apuestas hípicas mutuas y de contrapartida; otras apuestas mutuas, de contrapartida y cruzadas: 10 por ciento sobre la base imponible de la letra b) del apartado 6 de este artículo.
3.º Rifas: 10 por ciento sobre la base imponible de la letra b) del apartado 6 de este artículo, salvo las declaradas de utilidad pública o benéfica que tributarán al 2,5 por ciento de la misma base imponible.
4.º Concursos y otros juegos: 10 por ciento sobre la base imponible de la letra b) del apartado 6 de este artículo.
[…]».
Por lo tanto, son dos los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de esos tipos reducidos:
Que la operadora tenga su residencia fiscal en los territorios de las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla.
Que la operadora esté realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla.
A continuación, se analizan ambos requisitos.
Primero: Criterios de determinación de la residencia fiscal a efectos del Impuesto sobre Actividades de Juego.
El artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) define el domicilio fiscal de las personas jurídicas del siguiente modo:
«Artículo 48. Domicilio fiscal.
1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.
2. El domicilio fiscal será:
[…]
b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.
Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior.
d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.
En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.
[…]».
Por su parte, el artículo 8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre de 2014) define la residencia y el domicilio fiscal en los siguientes términos:
«Artículo 8. Residencia y domicilio fiscal.
1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, o calificado como paraíso fiscal, según lo previsto en el apartado 1 de la referida disposición, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.
2. El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado.».
De los preceptos transcritos, se deduce que se consideran residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas, que tengan su domicilio social en territorio español o que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A este respecto, se considerará que el domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Segunda: Requisitos para considerar que una entidad está "realmente radicada" en Ceuta a los efectos del artículo 47.7.2 de la Ley de Regulación del Juego.
En cuanto a la consulta sobre los requisitos para considerar que una entidad está "realmente radicada" en Ceuta a los efectos del artículo 47.7.2 de la Ley 13/2011, como dice el propio consultante en su escrito de consulta, este Centro Directivo ya se ha pronunciado repetidas veces sobre los requisitos que estima necesarios al efecto, en las resoluciones de 4 de abril de 2019 (V0760-19), 28 de febrero de 2020 (V0505-20), 19 de junio de 2020 (V2035-20), 10 de julio de 2020 (V2378-20), 4 de septiembre de 2020 (V2717-20), y 1 de febrero de 2021 (V0145-21), emitidas por esta Dirección General de Tributos en contestación a consultas vinculantes. A continuación, se transcribe parcialmente la última de ellas, que resulta plenamente aplicable a la consulta formulada:
«”El artículo 48 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego (BOE núm. 127, de 28 de mayo de 2011) –en adelante LRJ– regula el Impuesto sobre Actividades de Juego –en adelante IAJ–, en su apartado 7 se establecen los tipos de gravamen, regulando el subapartado 2 del mismo los tipos reducidos aplicables a las operadoras con residencia fiscal en sus territorios y realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla.
[…].”.
De acuerdo con el precepto transcrito procede contestar a la cuestión planteada en los siguientes términos:
Salvo en el caso de las apuestas deportivas del Estado reguladas en el número 1º del subapartado 2, los tipos de gravamen aplicables a las operadoras con residencia fiscal y realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla suponen una bonificación del 50 por ciento respecto de los tipos de gravamen generales regulados en el subapartado 1 del apartado 7 del artículo 48 de la LRJ. La aplicación de estos tipos reducidos o bonificados requiere la concurrencia de dos requisitos:
Que la operadora tenga su residencia fiscal en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla.
Que la operadora esté realmente radicada en el territorio de las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla.
De los dos requisitos anteriores, el primero –la residencia fiscal de la operadora– es un requisito formal, de derecho, y se entenderá cumplido si conforme a las reglas tributarias que determinan la residencia fiscal, la operadora tiene su residencia fiscal en Ceuta o Melilla. Sin embargo, el segundo requisito –la radicación real de la operadora– es de carácter material o fáctico, una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora. No obstante, resulta razonable establecer unas pautas sobre qué condiciones deben darse para considerar que una operadora está realmente radicada en Ceuta o Melilla, cuestión sobre la que la LRJ ni ha concretado los requisitos ni ha remitido su establecimiento a un posterior desarrollo reglamentario.
Estos criterios fueron señalados por este centro directivo en la resolución de la Dirección General de Tributos en respuesta a consulta vinculante V0760-19, de 4 de abril de 2019, y reiterados en la V0505-20, de 28 de febrero de 2020. Los criterios que deben concurrir, simultáneamente, para la consideración de operadora realmente radicada en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla son los siguientes:
Que más del 50 por ciento de los medios personales de la operadora, es decir, de su plantilla, estén adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
Que más del 50 por ciento de los costes de personal totales de la empresa (masa salarial) corresponda a los empleados adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
Que el conjunto de servicios recibidos por la operadora de otras empresas del grupo (servicios intragrupo) no supere el 50 por ciento del total de los costes de la operadora, y ello con independencia de la radicación de las demás empresas del grupo.
En todo caso, conviene reiterar que estos criterios que deben acaecer para que se dé el segundo requisito previsto en el artículo 48.7.2 de la LRJ, es decir, que pueda considerarse a la operadora como realmente radicada en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla, son de carácter material o fáctico, una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora.
[…]».
CONCLUSIONES:
Primera: Se consideran residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas, que tengan su domicilio social en territorio español o que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A este respecto, se considerará que el domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Segunda: La consideración de operadoras realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla a la que se refiere el artículo 48.7.2 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego, constituye una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora. No obstante, este centro directivo considerara razonable entender que una operadora está realmente radicada en Ceuta o Melilla si cumple los siguientes requisitos:
Que más del 50 por ciento de los medios personales de la operadora, es decir, de su plantilla, estén adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
Que más del 50 por ciento de los costes de personal totales de la empresa (masa salarial) corresponda a los empleados adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
Que el conjunto de servicios recibidos por la operadora de otras empresas del grupo (servicios intragrupo) no supere el 50 por ciento del total de los costes de la operadora, y ello con independencia de la radicación de las demás empresas del grupo.
Tercera: Este centro directivo no puede confirmar si la entidad consultante reúne o no los requisitos necesarios para beneficiarse de los tipos de gravamen reducidos regulados en el apartado 7.2 del artículo 48 de la LRJ, por tratarse de una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora».
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 13/2011, art. 48