En la transmisión de un inmueble desmembrado (nuda propiedad y usufructo), la ganancia patrimonial se calcula por separado para cada derecho. El valor de transmisión de cada componente será el importe real satisfecho, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado. Para el usufructo, la valoración se rige por los criterios de ITP/AJD: temporal al 2% anual por período (máximo 70%) y vitalicio al 70% del valor total del bien. La base imponible en IRPF resulta de deducir del precio real los gastos y tributos inherentes a la enajenación.
Hechos
Un matrimonio posee el usufructo vitalicio y sucesivo de una vivienda. Se va a proceder a la venta del inmueble.
Cuestión planteada
Porcentaje que les corresponde a la venta del inmueble.
Contestación
El artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se ponga de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con esta configuración, la venta de una vivienda dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y siguientes de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, definidos en el artículo 33 para las transmisiones onerosas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.3 de la Ley del Impuesto, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Añade este precepto que por el importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
En los casos de desmembración del dominio, en el valor de transmisión de la vivienda habrá que distinguir el valor de transmisión correspondiente a la nuda propiedad y al usufructo, que será el respectivo importe real, siempre que no sea inferior al normal de mercado.
Por su parte el artículo 20 de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), del Impuesto sobre el Patrimonio establece que:
“Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso, como referencia el valor asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas contenidas en la presente Ley.”
A este respecto, el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), en la letra a) de su apartado 2 establece lo siguiente:
“2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
….
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.”
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), estipula en su artículo 41.5 lo siguiente:
“En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos. La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último.”
Por lo tanto, cuando vendan el inmueble, a la hora de valorar la parte del mismo que corresponde a los consultantes, se tendrá en cuenta el usufructo de mayor valor en ese momento, es decir se tendrá en cuenta el usufructuario que tenga menor edad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 20, RDL 3/2004, art.31-1, 32 y 33, RITPAJD RD 828/1995 art. 41-5,
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 10-2- a)