La constitución de un derecho real de superficie por parte de un arzobispado confiere la condición de empresario en IVA, resultando la operación sujeta como prestación de servicios. El devengo se rige por las reglas de operaciones de tracto sucesivo, devengándose el impuesto en cada momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a cada prestación periódica, no en la constitución inicial del derecho.
Hechos
El ayuntamiento consultante (superficiario) ha constituido, con el arzobispado de su término municipal (superficiante), un derecho de superficie, en virtud del cual el citado arzobispado cede un determinado terreno para que, sobre el mismo y a cargo del ayuntamiento, se construya un edificio destinado a fines municipales. El plazo del derecho de superficie se establece en 30 años. El precio del derecho de superficie no se ha establecido en dinero, sino que consiste en la cesión al arzobispado del derecho al uso de las plantas baja y sótano del edificio, una vez finalizada su construcción, así como la reversión del edificio completo al cabo de 30 años.
Cuestión planteada
- Devengo - Base imponible
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos -“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
De acuerdo con lo expuesto, el arzobispado que efectúa la cesión del terreno mediante la constitución de un derecho real de superficie, tiene la condición a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de empresario por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto.
2.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que la constitución de un derecho de superficie al ser, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, el citado tributo se devenga a medida que se hacen exigibles, en su caso, los cánones periódicos que, junto con la reversión de la edificación, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75, apartado uno de la Ley 37/1992.
No obstante, puesto que en el supuesto objeto de consulta no se ha pactado un canon periódico sino la cesión del uso de parte de la edificación y, por tanto, no existe contraprestación dineraria ni se ha fijado el momento de su exigibilidad, resulta de aplicación lo establecido en el párrafo segundo del mencionado artículo 75.uno.7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá a 31 de diciembre de cada año, teniendo en cuenta que el primer devengo corresponderá a la parte proporcional del tiempo transcurrido desde que la entidad consultante ceda el uso parcial del edificio al arzobispado hasta el 31 de diciembre del año que corresponda y, desde ese momento, por cada período anual sucesivo.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
En consecuencia, la base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato. Dicho importe se repartirá proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, que en el presente caso será cada 31 de diciembre, y ello en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-2º, 79-uno