El régimen especial de recargo de equivalencia en IVA es aplicable a comerciantes minoristas (personas físicas o entidades en atribución de rentas) que realicen entregas de bienes sin transformación y cuyos ingresos a consumidores finales (Seguridad Social, no empresarios) superen el 80% del total anual; quedan excluidos de este requisito de porcentaje los sujetos que siendo minoristas en IAE no hayan realizado actividad en el año anterior o tengan aplicable obligación de facturación. Cuando concurren múltiples actividades, la minorista sujeta a recargo constituye sector diferenciado sin posibilidad de prorrata conjunta.
Hechos
El consultante en el ejercicio de su actividad realiza las siguientes operaciones:
a) Compra tinta, envases de cartón y bolsas de plástico para, con los cartuchos de tinta que recoge y recibe vacíos, recargarlos de tinta y envolverlos con el envase de cartón y bolsa de plástico para su venta posterior como recargas.
b) Por otro lado, compra toners y los vende en el mismo estado.
Cuestión planteada
- Régimen aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
En su apartado dos, el citado artículo148 precisa que: “En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”
El concepto de comerciante minorista viene regulado en el artículo 149, apartado uno, de la Ley del Impuesto que preceptúa lo siguiente:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
2.- El artículo 156, número 1º de la Ley del Impuesto declara que el recargo de equivalencia se exigirá en las entregas de bienes muebles o semovientes sujetas y no exentas del Impuesto que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
A tales efectos, según lo previsto en el artículo 149, apartado uno, número 1º de dicha Ley, transcrito anteriormente, se considerarán comerciantes minoristas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido los sujetos pasivos que realicen con habitualidad ventas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
En consecuencia, el régimen especial del recargo de equivalencia no se aplicará en ningún caso respecto de las operaciones de venta de recargas de tinta previamente rellenadas y envasadas por el consultante tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el consultante deberá repercutir e ingresar el Impuesto correspondiente en la Hacienda Pública.
Por lo que respecta a la venta al menor de toners en el mismo estado en que los adquiere el consultante y siempre que tenga la condición de comerciante minorista según el artículo 149 de la Ley 37/1992, tributará por el régimen del recargo de equivalencia constituyendo un sector diferenciado de la actividad económica.
Impuesto sobre Actividades Económicas.
En el apartado 1 de la regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada junto con éstas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se establece que “con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción, se disponga otra cosa”.
De conformidad con lo expuesto, el alta en el epígrafe 659.2 de la Sección Primera de las Tarifas, “Comercio al por menor de muebles de oficina y de máquinas y equipos de oficina”, no faculta para recargar cartuchos de tinta por no establecerse dicha posibilidad en el propio epígrafe ni en ninguna otra disposición de la normativa reguladora del impuesto.
Por tanto, la actividad descrita por el consultante consistente en recoger cartuchos vacíos y recargarlos de tinta, vendiéndolos después en concepto de recarga, reúne las características propias de la actividad de fabricación y, en consecuencia, deberá clasificarse en las rúbricas de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas relativas a las actividades de fabricación.
En concreto, deberá clasificarse en el epígrafe 255.9 de la Sección Primera de las Tarifas, “Fabricación de otros productos químicos destinados principalmente al consumo final n.c.o.p.”, en cuya nota adjunta se establece que el mismo comprende la fabricación de otros productos químicos principalmente destinados al consumo final, tales como productos químicos de oficina y de escritorio (tintas, clisés, papel carbón, etc.), y otros.
Por otra parte, en la regla 4ª.2.A) de la Instrucción se establece que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e industriales, clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la Sección Primera de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación, de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades; y que, asimismo, el pago de dichas cuotas faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las referidas materias primas se integren en el proceso productivo propio.
Así pues, de conformidad con lo expuesto anteriormente, así como lo establecido en la regla 2ª de la Instrucción, si el consultante comercializara únicamente los cartuchos que previamente rellena de tinta, bastaría con el alta en el epígrafe 255.9, antes mencionado.
Ahora bien, dado que el consultante, tal y como se desprende del escrito de consulta, también compra toners y los vende sin haberlos rellenado previamente, deberá estar dado de alta, además, por dicha actividad, en el citado epígrafe 659.2 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
C.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 148 y 149