Sí procede aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS) sobre las rentas positivas derivadas de la transmisión de fincas (inmovilizado material), siempre que: (i) se acredite posesión mínima de un año anterior a la transmisión; (ii) la reinversión se ejecute en elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial (con plazo de permanencia de 5 años o 3 si bienes muebles); (iii) se alcance el porcentaje de reinversión exigido según la modalidad elegida (reinversión total o parcial conforme art. 42.12 TRLIS); y (iv) se cumplan los requisitos formales y temporales previstos en el artículo 42 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios técnicos de arquitectura y urbanismo, arrendamiento de bienes muebles, arrendamiento de locales, fincas y viviendas, estando dada de alta en los epígrafes 843.2 "servicios técnicos de arquitectura y urbanismo"; 861.2 "alquiler de locales industriales y otros n.c.o.p." 861.1 "alquiler de viviendas", del IAE.
Las actividades desarrolladas por la entidad han quedado recogidas en dos actas de conformidad de fecha 25 de abril de 2006.
Dispone de dos locales y medios técnicos necesarios afectos a estas actividades, uno dedicado a los servicios técnicos de arquitectura y urbanismo, y el otro, respecto del que se procedió al alta en marzo de 2005, al arrendamiento de locales, fincas y viviendas. Entre los inmuebles arrendados se encuentran solares, oficinas, plazas de garaje, viviendas, y plazas de garaje con concesión administrativa, tanto promovidos por la entidad como adquiridos a terceros. Dispone de un único asalariado que realiza, además de la gestión de todas las actividades relacionadas, las propias de la gerencia y dirección de la entidad.
Entre su inmovilizado dispone de cinco fincas adquiridas en 1997 arrendadas desde dicho año para explotación publicitaria, y de otra finca, sin arrendar, adquirida por partes, 4/5 partes en 2002 y 1/5 parte en 2003. El valor de adquisición de esta última finca formó parte de la base para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios admitida en las actas.
Además de las actas antes citadas, la AEAT ha admitido en ejercicios anteriores los beneficios fiscales correspondientes en cada ejercicio por reinversión de beneficios extraordinarios, como quedó recogido en otras actas. La entidad tiene la posibilidad de venta de las fincas antes citadas.
Cuestión planteada
Si al beneficio obtenido por la venta de las fincas y previa reinversión del importe total o parcial obtenido por su transmisión cumpliendo los requisitos legales oportunos podría aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), según redacción vigente a la fecha de presentación de esta consulta, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 1 que “se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo”.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, son, de acuerdo con el apartado 2 de este artículo 42 del TRLIS, los siguientes:
“a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.”
Asimismo, el artículo 42.6 del TRLIS, establece:
6. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42.12 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, caso de rentas que se hayan integrado en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período impositivo en que se practique la deducción.
Para poder aplicar la deducción por reinversión, las fincas transmitidas deben tener la consideración de inmovilizado. El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que se ha de acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil en base a lo establecido en el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
En cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que se determinará en función de la afectación de dichos elementos. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el "Inmovilizado" como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Por su parte, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, que incluye la actividad de alquiler de bienes inmobiliarios aun cuando la misma no constituya la actividad más importante de la empresa, circunstancia en la que parece incurrir la consultante, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, establecen que la clasificación como inmovilizado y existencias vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo, perteneciendo al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente, esto es, al uso propio o al arrendamiento, debiéndose transferir el inmovilizado a existencias cuando se destine a su venta siempre que no haya estado en explotación.
En el supuesto planteado, la entidad consultante se dedica a la prestación de servicios técnicos de arquitectura y urbanismo, y al arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, presumiéndose que esta última actividad se realiza en el marco de una actividad económica, estando cinco de las fincas arrendadas desde 1997 para explotación publicitaria, y la sexta finca sin arrendar.
De acuerdo con lo establecido anteriormente, las cinco primeras fincas tendrían la consideración de elementos de inmovilizado, en cuanto la cesión de uso haya alcanzado a la totalidad de las mismas. No obstante, dado que se trata de cuestiones de hecho, de acuerdo con lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, indicando el artículo 106.1 que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil salvo que la Ley establezca otra cosa, por lo que la renta generada en su transmisión podrá acogerse a la deducción por reinversión en los términos y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
En cuanto de la sexta finca adquirida una parte en el ejercicio 2002 y otra en 2003, de la información aportada por la entidad consultante, la misma no tiene la condición de inmovilizado, por cuanto esta calificación solamente se alcanza por la función que efectivamente haya cumplido en relación con su participación en el proceso productivo, dado que nunca ha estado arrendada, aun cuando su destino inicial previsible haya sido el arrendamiento, situación que determina la transferencia de inmovilizado a existencias si el destino definitivo es la transmisión, de acuerdo con los criterios contables citados, sin que esta calificación se vea afectada por el resultado del procedimiento administrativo de inspección realizado a la consultante, la cual tuvo lugar a efectos de considerar la adquisición de aquella finca como apta para aplicar la deducción por reinversión respecto de una renta generada con anterioridad. Por otra parte, respecto de esta última deducción, dado que la misma está sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos, como afectación de la finca a la realización de actividades económicas, condición del elemento como inmovilizado, mantenimiento de la inversión, entre otros, la deducción practicada no es definitiva, de forma que el incumplimiento de dichos requisitos supone la pérdida de la deducción practicada en los términos establecidos en el artículo 137.3 del TRLIS, cuya valoración no puede realizarse en esta consulta ante la ausencia de datos que permitan apreciar el cumplimiento o no de tales requisitos, por lo que la aceptación en dicha comprobación como materialización de la reinversión en esta finca no consolida la deducción practicada, por cuanto el cumplimiento de los requisitos se extienden a períodos impositivos posteriores a la comprobación.
Por tanto, en cuanto a la renta generada en la transmisión de esta finca, la misma no puede acogerse a la deducción por reinversión dado que la misma no tiene la condición de inmovilizado a efectos del artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42