El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94 TRLIS resulta de aplicación a la aportación de valores (acciones/participaciones) siempre que concurran cumulativamente: (i) entidad receptora residente en España o con EP; (ii) participación posterior del aportante en fondos propios mínimo 5%; (iii) para personas físicas, además: que la entidad receptora sea residente, no sea AIE/UTE/sociedad patrimonial, no gestione patrimonio mobiliario/inmobiliario como actividad principal, que las acciones representen mínimo 5% de fondos propios y se posean ininterrumpidamente el año anterior a la formalización; (iv) valoración en mercado. La aplicación es optativa para el sujeto pasivo.
Hechos
El consultante es una persona física, titular del 25% de las participaciones de la sociedad P, con domicilio social en España. La participación restante en la sociedad (75%) corresponde a tres de los hermanos del consultante, a razón de un 25% cada uno.
Esta entidad es la sociedad dominante de un grupo de sociedades, dedicado a la fabricación y comercialización de panadería y bollería industrial.
El consultante pretende llevar a cabo la aportación de las participaciones que tiene en la entidad P a una sociedad "holding" ya existente, cabecera de otras empresas e íntegramente participada por el consultante, o bien efectuar dicha aportación a una sociedad de nueva creación propiedad 100% del consultante.
Los motivos económicos de la operación proyectada son: facilitar la continuidad conjunta de sus herederos en todo, o en esta parte, del patrimonio empresarial; garantizar la actuación sindicada de sus herederos en la entidad P; facilitar la celebración de distintos protocolos familiares en función del grado de proximidad familiar; mejorar la capacidad financiera de la sociedad que recibe las participaciones; facilitar la ejecución de operaciones societarias con motivo de posibles alianzas con otros grupos empresariales o la incorporación de inversores financieros; conseguir que la entidad que recibe la participación lleve a cabo una gestión individualizada de la estructura empresarial del grupo familiar; simplificar la gestión del patrimonio empresarial del consultante, así como lograr un ahorro en los costes de dicha gestión.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada de aportación de valores, en cualquiera de las dos modalidades, le resultaría de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en su modalidad de aportaciones no dinerarias especiales previstas en el artículo 94 del TRLIS.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
En el supuesto planteado, las participaciones aportadas representan más del 5% de los fondos propios de una entidad residente en el territorio español (25%). No obstante, en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes acerca del período de tenencia de las participaciones aportadas ni acerca de la naturaleza de la actividad desempeñada por la entidad participada, por lo que la contestación a la presente consulta parte de la presunción de que se cumplen los requisitos anteriormente mencionados.
A su vez, de los datos recogidos en el escrito de consulta se desprende que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español y que la persona física aportante, una vez realizada la aportación, participará en al menos el 5% de la sociedad que recibe la aportación, tanto en el caso de que la entidad beneficiaria sea una sociedad preexistente, como en el supuesto de que se aporte a una entidad de nueva creación, puesto que en ambas el consultante poseerá el 100% del capital social.
En efecto, el supuesto de hecho delimitado por el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la operación de aportación no dineraria proyectada. Por el contrario, también tienen cabida en el presupuesto de hecho previsto en el artículo 94 del TRLIS aquellos supuestos en que, antes y después de la aportación, se participe en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad beneficiaria.
En definitiva, en la medida en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: facilitar la continuidad conjunta de sus herederos en todo, o en esta parte, del patrimonio empresarial; garantizar la actuación sindicada de sus herederos en la entidad P; facilitar la celebración de distintos protocolos familiares en función del grado de proximidad familiar; mejorar la capacidad financiera de la sociedad que recibe las participaciones; facilitar la ejecución de operaciones societarias con motivo de posibles alianzas con otros grupos empresariales o la incorporación de inversores financieros; conseguir que la entidad que recibe la participación lleve a cabo una gestión individualizada de la estructura empresarial del grupo familiar; simplificar la gestión del patrimonio empresarial del consultante, así como lograr un ahorro en los costes de dicha gestión. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 94 y 96