La deducción del IVA devengado en la importación está limitada al sujeto pasivo que ostente formalmente la condición de importador conforme al artículo 86 de la Ley 37/1992 (destinatario de los bienes o consignatario que actúe en nombre propio) y que cuente con el documento de liquidación practicado por la Administración o autoliquidación según corresponda. La deducibilidad depende del cumplimiento de los requisitos regulados en el Título VIII de la Ley 37/1992 y de que el IVA se hubiera devengado con arreglo a derecho.
Hechos
La consultante es una sociedad establecida en el territorio de aplicación del impuesto que presenta una declaración para el despacho a libre práctica de unos bienes.
Tanto los derechos arancelarios como el IVA devengado con ocasión de la importación son liquidados a la consultante si bien los bienes finalmente son entregados a un cliente de la consultante que los adquiere sin que el IVA devengado con la importación sea refacturado a dicho cliente.
Cuestión planteada
Deducibilidad del IVA a la importación devengado en la operación por parte de la consultante.
Contestación
1.- El derecho a deducir es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Señala el artículo 92 de dicho texto legal que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las importaciones de bienes.
(…).”.
Respecto de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducir, el artículo 97 de la Ley del impuesto dispone que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 94.Tres de la Ley 37/1992 dispone que en ningún caso “procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.”.
De lo anterior cabe inferir que las cuotas devengadas con ocasión de la operación de importación sólo podrán ser deducidas por aquella entidad que tenga la condición de sujeto pasivo respecto de dicha operación y cumpla asimismo el resto de requisitos regulados en el Título VIII de la Ley 37/1992.
2.- Al sujeto pasivo en las importaciones hace referencia el artículo 201 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que señala que “en caso de importación, será deudora del IVA la persona o personas designadas o reconocidas como deudoras por el Estado miembro de importación.”.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…)
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 87 de la Ley 37/1992 dispone que en las importaciones de bienes serán responsables solidarios “las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.”.
3.- El Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión, dispone en su artículo 77.3, respecto de la deuda aduanera con ocasión del despacho a libre práctica de las mercancías, lo siguiente:
“3. El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana.
(…).
En este sentido, el artículo 5, apartado 15), define la figura del declarante como “la persona que presenta una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación en nombre propio, o la persona en cuyo nombre se presenta dicha declaración o dicha notificación.”.
Adicionalmente, el artículo 170.1 del Código Aduanero de la Unión señala que “la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana.”.
Respeto de los documentos justificativos que deben acompañar la declaración en aduana, el artículo 163.1 del Código Aduanero de la Unión señala que “los documentos justificativos exigidos para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaran las mercancías deberán hallarse en posesión del declarante y a disposición de las autoridades aduaneras en el momento en que se presente la declaración en aduana.”.
Por su parte, el artículo 18 del Código Aduanero de la Unión señala que:
“1. Toda persona podrá nombrar a un representante aduanero.
Esta representación podrá ser directa, en cuyo caso el representante aduanero actuará en nombre y por cuenta de otra persona, o indirecta, en cuyo caso actuará en su propio nombre pero por cuenta de otra persona.
(…).”.
La presentación de declaraciones en aduana así como las formas en que una persona puede hacerse representar ante las autoridades aduaneras son objeto de desarrollo por el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero (BOE del 14 de abril) en cuyo artículo 1 se dispone que:
“1. Toda persona, física o jurídica, que reúna los requisitos mencionados al efecto en el Código Aduanero Comunitario, podrá efectuar declaraciones ante cualquier administración de aduanas con el fin de asignar a las mercancías presentadas en las aduanas y recintos habilitados un determinado destino aduanero.
2. La presentación de declaraciones podrá ser realizada por las personas capacitadas, por sí o por medio de apoderado, esto es, en su propio nombre y por su propia cuenta, o bien valiéndose de representante aduanero designado al efecto.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, debe indicarse, como reiteradamente ha hecho este Centro Directivo (por todas, la contestación de 29 de abril del 2013 y número de referencia V1497-13), que el Código Aduanero de la Unión no define la figura del importador sino del declarante de forma que “será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quién es el deudor de las deudas tributarias.”.
4.- Así, de forma paralela a la normativa aduanera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será importador y, como tal, sujeto pasivo del impuesto el destinatario de los bienes importados, sea éste adquirente, cesionario o propietario de los bienes.
También será importador y sujeto pasivo del impuesto el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes.
A este respecto, debe recordarse que el consignatario es aquella persona mencionada en el título de transporte que ampara la introducción de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto y designada para recibir en consigna los bienes en cuestión y que tendrá la consideración de sujeto pasivo en la operación de importación aun cuando no sea el adquirente, cesionario ni propietario de la mercancía, siempre que actúe en nombre propio respecto de los bienes importados.
Este Centro directivo en su contestación vinculante de 23 de marzo del 2016 y número V1182-16 ha señalado, en relación con una operación de importación de mercancías objeto de transformación en el territorio de aplicación del impuesto efectuada por una entidad establecida en dicho territorio que no adquiría la propiedad de la misma y que actuaba como representante indirecto del propietario de las mercancías, una entidad establecida fuera de la Comunidad, que en ese supuesto, al no producirse la cesión de la propiedad de la mercancía ni actuar la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto como consignataria de los bienes actuando en nombre propio, la condición de sujeto pasivo de la importación corresponde a la entidad no establecida y, por tanto, a quien corresponde, en su caso, el ejercicio del derecho a la deducción, o devolución de las cuotas devengadas en la importación.
No obstante, en el supuesto objeto de consulta y en la medida en que la consultante parece actuar directamente ante las autoridades aduaneras en nombre propio y figurando como consignataria de la misma en el DUA de importación, le corresponde la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido pudiendo ejercer el derecho a la deducción de las cuotas devengadas con ocasión de la importación de los bienes en las condiciones dispuestas en el Título VIII de la Ley 37/1992.
Y lo anterior, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la entrega posterior de la mercancía efectuada por la consultante a su cliente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 86, 87, 92, 94 y 97-