En ejecuciones de obra (con o sin aportación de materiales), el sujeto pasivo del IVA es el empresario o profesional destinatario de la prestación cuando concurren simultáneamente: (i) el carácter empresarial o profesional del receptor, (ii) que la obra esté directamente vinculada al ejercicio de su actividad, y (iii) que no se trate de una obra de construcción de edificios de nueva planta o rehabilitación integral para venta. Fuera de estos supuestos o cuando falte alguna condición, rige la regla general de sujeción pasiva del ejecutor.
Hechos
La consultante es una mercantil dedicada a la realización de ejecuciones de obra sobre líneas y subestaciones eléctricas de alta tensión.
Cuestión planteada
En relación con el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f) de la Ley 37/1992, se desea conocer la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a las ejecuciones de obra que realiza.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), modifica, entre otras normas, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, añadiendo un nuevo artículo 24 quater, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.
En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
3.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre).
De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas por la consultante, se informa de lo siguiente:
De la escasa información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse con la necesaria precisión la naturaleza de las ejecuciones de obra que manifiesta realizar la consultante. No obstante:
1º Las subestaciones eléctricas y los centro de transformación de alta tensión tienen la consideración de edificación.
En efecto, tal y como se ha señalado en el apartado anterior de esta contestación, tiene la consideración de edificación las instalaciones industriales, tales como las subestaciones y centros de transformación, cuando estén unidas permanentemente al suelo o a otro inmuebles y sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
En este sentido, debe tenerse en cuenta, que la subestación, como instalación industrial no habitual, tiene la consideración de edificación incluyendo todos los elementos que se incorporan a la misma, necesarios para su utilización autónoma e independiente, aunque algunos de los elementos que lo conforman aisladamente considerados, no comportan tal naturaleza.
De esta forma, opera el supuesto de inversión del inversión del sujeto pasivo referido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, por la ejecución de obra de construcción de una subestación o un centro de transformación siempre que el destinatario de la misma sea empresario o profesional en los términos señalados en la contestación a la consulta V2583-12 antes mencionada.
2º Las bases, torres, aisladores, cables y líneas de baja, media y alta tensión objeto de consulta no tendrán la consideración de edificaciones.
En efecto, el informe de este Centro Directivo de 6 de junio de 1990, establece que no tendrán la consideración de edificaciones las bases, torres, aisladores y cables para alta y media tensión.
En consecuencia, no será aplicable el referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra que tengan por objeto su instalación, o construcción, sin perjuicio de que las obras de suministro de energía eléctrica en baja tensión tengan la consideración de obras de urbanización.
No obstante, si estas operaciones objeto de consulta se realizan de forma aislada a los procesos anteriormente señalados no tendrá que aplicarse el citado mecanismo, con carácter general.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º-f)-