El sistema de facturación propuesto es correcto. El suministro de electricidad, como operación de tracto sucesivo, devengará IVA conforme al art. 75.1.7º LIVA según la exigibilidad pactada en el contrato; si el cliente realiza pagos mensuales fijos sin que contractualmente se haya fijado esa periodicidad como momento de exigibilidad (sino únicamente al cierre del ejercicio), dichos pagos constituirán anticipos sujetos a devengo conforme al art. 75.2 LIVA. En ambos supuestos, el resultado es idéntico: devengo mensual del IVA proporcional a cada cuota satisfecha.
Hechos
La consultante es una comercializadora de energía eléctrica que factura a sus clientes mensualmente el suministro eléctrico en atención al consumo efectivo indicado por las medidas de los contadores. Existen clientes que, por las características de su actividad, han planteado a la consultante la posibilidad de pagar todos los meses la misma cantidad, regularizando la diferencia respecto a la estimación anual inicial en el último pago del año.
La consultante, por motivos operativos, debe seguir emitiendo las facturas conforme a los consumos efectivamente medidos en cada período y se plantea la posibilidad de facturar todos los meses una primera factura en base al consumo efectivo y una segunda factura descontando del importe acordado como pago la cantidad incluida en la primera factura.
Cuestión planteada
Si es correcto el sistema de facturación propuesto por la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) se devengará el Impuesto:
“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo anterior, la operación de suministro de electricidad objeto de consulta tiene la consideración de una operación de tracto sucesivo o continuado. En este sentido, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará conforme al artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, es decir, a medida que se vaya siendo exigible la parte del precio pactado correspondiente a cada percepción, según se haya acordado entre la consultante y el cliente.
No obstante, en caso de que a través del contrato suscrito entre las partes se hubiera establecido que la exigibilidad de pago se produciría únicamente a final de año, si el cliente efectúa pagos anteriores a dicha fecha, por ejemplo pagos mensuales, dichos cobros tendrán para la consultante la consideración de pagos anticipados por los que se devengará el Impuesto conforme al artículo 75 apartado dos de la Ley 37/1992.
En conclusión, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, la solicitud de los clientes de la consultante, de pagar todos los meses la misma cantidad, implicaría que las cuotas fijas mensuales satisfechas por los clientes dieran lugar al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si se pactaron en contrato y determinasen la exigibilidad de la parte del suministro efectuada, como si no fue así, y constituyen pagos anticipados satisfechos con anterioridad a la misma, ya sea en virtud del artículo 75.Uno.7º o en virtud del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, respectivamente.
2.- En relación con la obligación de expedición de factura por parte de la consultante, de acuerdo con el número 3º, apartado Uno del artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que establece en su artículo 3 las excepciones a la obligación de expedir factura, sin que la operación de suministro eléctrico a que se refiere el escrito de consulta se incluya dentro de ninguna de las operaciones exceptuadas por el citado precepto.
Por último, en cuanto a la fecha de expedición de factura por parte de la consultante, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente en su artículo 11:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
(…).”.
La repercusión del Impuesto sobre el destinatario de la operación se produce en el momento de expedir y entregar la factura correspondiente, según establece el artículo 88.Tres de la Ley 37/1992. En este sentido, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, conforme al art. 88.Dos de la Ley 37/1992.
Considerando lo dispuesto por el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, según el cual la factura ha de expedirse en el momento de realizarse la operación, y las reglas de devengo del artículo 75 de la Ley 37/1992 expuestas en el apartado primero, la factura para una operación de suministro eléctrico deberá ser expedida en el momento de la exigibilidad o cuando se produzca cada uno de esos cobros al considerarse pagos anticipados aunque no hubiera sido exigible la parte del precio correspondiente al suministro.
En caso de que el destinatario de la operación sea un empresario o profesional, la factura deberá expedirse dentro del plazo comprendido entre la fecha de devengo del Impuesto por cada uno de los pagos del precio, y el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se haya producido dicho devengo.
3.- La consultante plantea la posibilidad de seguir expidiendo sus facturas en atención a los consumos efectivamente medidos y emitir el mismo mes otra factura en la que descuente del importe acordado como pago fijo la cantidad incluida en la primera factura según el consumo efectivo.
En este sentido, el artículo 80 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1.º El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(…)
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”.
Por su parte, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
(...)".
Así, conforme al artículo 88 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos están obligados a repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación, debiendo efectuarse dicha repercusión mediante la expedición de una factura. Por su parte, el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido prevé la posibilidad de modificar la base imponible en aquellos supuestos en los que se altere el precio después de que la operación se haya efectuado, debiendo en estos casos expedir una factura rectificativa.
Sin embargo, la solicitud que plantea el consultante no parece encuadrarse en un supuesto de modificación de la base imponible por alteración del precio ni por ningún otro motivo de los previstos en el artículo 80 antes citado. Por tanto, la consultante deberá repercutir el impuesto mediante la expedición de una factura por cada devengo de sus operaciones conforme a lo previsto en el punto 2 de la presente contestación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Uno-7º, 75-Dos, 164-uno-3º