La residencia fiscal a efectos de IRPF determina la comunidad autónoma de presentación conforme al artículo 72 LIRPF: prevalece la permanencia física (mayor número de días del período impositivo, con presunción de la vivienda habitual como criterio de radiación), subsidiariamente el principal centro de intereses (donde se obtiene la mayor parte de base imponible: rendimientos del trabajo en el centro de trabajo, rendimientos de capital inmobiliario y ganancias patrimoniales donde radiquen los bienes, y rendimientos de actividades económicas donde radique el centro de gestión), y en último término la última residencia declarada. La deducibilidad del alquiler y suministros de vivienda alquilada como gasto de actividad profesional requiere que constituyan gasto necesario para la obtención del rendimiento (régimen general de deducibilidad de gastos del artículo 17.1.a LIRPF, no aplica deducción específica de vivienda habitual); la adquisición de vivienda con fines de inversión patrimonial ajena a la actividad no genera deducibilidad, salvo que la vivienda sea soporte material de la prestación de servicios profesionales y el gasto sea identificable y justificado como necesario para la obtención del rendimiento.
Hechos
El consultante, domiciliado en Murcia, ejerce la actividad profesional de servicios informáticos en Mallorca.
Para el ejercicio de la actividad ha tenido que desplazarse a Mallorca, alquilando una vivienda donde residirá durante un período de 5 años, pero manteniendo el empadronamiento en Murcia.
Los servicios profesionales no se prestan en la vivienda alquilada sino en la sede de una empresa en Mallorca.
Cuestión planteada
1ª Comunidad autónoma donde debe presentar la declaración del IRPF.
2ª Si puede deducir como gasto deducible de la actividad, el importe del alquiler y los gastos por suministro de la vivienda alquilada.
3ª Si invierte en la adquisición de una vivienda, deducibilidad de la misma en la actividad profesional.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
La residencia de un contribuyente del IRPF en una comunidad autónoma se encuentra regulada en el artículo 72 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone:
“1. A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.
2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión.
Además, cuando en virtud de lo previsto en el apartado 3 siguiente deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora.
El plazo de presentación de las autoliquidaciones complementarias terminará el mismo día que concluya el plazo de presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al año en que concurran las circunstancias que, según lo previsto en el apartado 3 siguiente, determinen que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia.
3. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto.
Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación al rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento a la del año anterior al cambio.
En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.
b) Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a) anterior, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.
c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.
4. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.
5. Las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del artículo 9 de esta ley, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas.”.
De acuerdo con este precepto, como regla general, los contribuyentes del IRPF se considerarán residentes en la Comunidad Autónoma donde permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Por tanto, a estos efectos, el municipio donde se encuentre empadronado no se puede considerar el lugar de residencia fiscal, pues la residencia en una Comunidad Autónoma se determinará en base a lo expresado en el párrafo anterior.
Al tratarse de una cuestión de hecho, este Centro Directivo no puede determinar en qué Comunidad Autónoma tiene su residencia habitual el consultante.
2ª Cuestión planteada.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante, LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Como en el caso planteado, la actividad profesional no se realiza en la vivienda alquilada, no existe ninguna correlación entre los ingresos de la actividad profesional y los gastos que produce la misma (alquiler, agua, luz, internet, etc.), por lo que estos gastos no serán deducibles de la actividad profesional desarrollada.
3ª Cuestión planteada.
Para que la adquisición de una vivienda se pueda deducir como gasto de una actividad económica es necesario que la misma se pueda considerar elemento afecto a la actividad en los términos previstos en el artículo 29 de la LIRPF, que establece:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”.
En el caso de los inmuebles, se consideran elementos afectos cuando en los mismos se desarrolle la actividad económica.
En este caso, la deducibilidad del gasto se realizará a través de la amortización del inmueble, teniendo en cuenta que no se podrá deducir el valor del suelo del inmueble.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, arts. 28, 29, 72.