La cesión de una vivienda a un empleado constituye arrendamiento exento del IVA conforme al artículo 20.1.23ª de la LIVA, aunque la actividad sea empresarial y la prestación sujeta en origen. La exención resulta aplicable independientemente de la gratuidad o onerosidad de la cesión, siempre que el inmueble esté destinado exclusivamente a vivienda y se cumplan los requisitos objetivos del bien objeto de arrendamiento. La jurisprudencia del Tribunal Supremo equipara la cesión de uso a terceros con el arrendamiento a efectos de la exención.
Hechos
La mercantil consultante ha cedido en arrendamiento un inmueble a otra entidad que lo utilizará para cederlo, a su vez, a sus empleados para que lo utilicen como vivienda.
Cuestión planteada
Exención del arrendamiento señalado.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
A continuación, el artículo 5.dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define en su primer párrafo las actividades empresariales del siguiente modo:
"Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”
En particular, el artículo 5 antes citado, considera, respectivamente, en las letras b) y c) de su apartado uno, que tienen la condición de empresarios las sociedades mercantiles y quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, incluyendo dentro de este último supuesto a los arrendadores de bienes.
Se encuentran, por tanto, sujetas al impuesto las entregas y prestaciones realizadas por quienes desarrollen actividades empresariales o profesionales en las condiciones anteriores, por lo que la cesión de la vivienda a un empleado a que se refiere la consultante está sujeta al IVA.
2. No obstante, debe considerarse lo dispuesto en el artículo 20.uno.23ª de la Ley 37/1992, cuya letra b) declara exentos los arrendamientos y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, cuando tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La cesión del uso de la vivienda a un empleado ha de considerarse exenta del Impuesto, al caber dentro de las figuras que la jurisprudencia del Tribunal Supremo configura como una de las formas de arrendamiento, entre otras, en su sentencia de 10 de diciembre de 1993. Así lo expresa en su fundamento jurídico 6º, que dispone que tales figuras [el subarrendamiento o la cesión de un local a un tercero ajeno al arrendamiento celebrado originariamente] (…) se tipifican, como el arrendamiento, por el mero goce o uso en cualesquiera de las formas de que sea susceptible, estableciéndose una relación de servicios entre la cosa y el sujeto, cual sugiere el art. 1543 del código civil, el cual conceptúa como arrendamiento el contrato por el que una de las partes se obliga a dar a otra el goce y uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto.
No es óbice a esta calificación el hecho de que la vivienda se ceda al empleado en el marco de una relación laboral, ya que el propio Tribunal Supremo, en su sentencia de 8 de octubre de 1903, rechazó que pudiera ser calificado como precario la cesión de una casa (…) en remuneración de determinados servicios que el inquilino debía prestar, en aquella ocasión a terceros.
Sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, siendo relevante la delimitación que da sobre este particular en su Sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, cuyo apartado 14 señala:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario".
Esta delimitación del concepto de prestación a título oneroso se encuentra igualmente en otras sentencias, como es, entre otras, la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86.
En cualquier caso, y por lo que concierne al asunto al que se refiere este informe, resulta más relevante la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG, Asunto C-258/95, cuyos apartados 15, 16 y 17 señalan lo que sigue:
"15. De la resolución de remisión de deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio.
16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no depende de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.
17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso."
A partir de la jurisprudencia que se ha señalado, y por referencia al supuesto sobre el que versa esta contestación, debe concluirse que la cesión de uso de las viviendas, previamente adquiridas o arrendadas por empresarios o profesionales para sus empleados o parte de ellos, es una operación que se efectúa a título oneroso. Ello se deduce por comparación de esta situación con la que se sometió a la valoración del Tribunal de Justicia en el caso sobre el que versa la última sentencia citada, considerando que uno de los argumentos que señala como relevante el Tribunal es que el trabajo a realizar y el salario a percibir por el empleado no dependen del hecho de que el empleador les proporcione el transporte al centro o centros de trabajo, circunstancia completamente diferente de aquélla en la cual existe un contrato en el cual se pacta de forma expresa que parte de las retribuciones a percibir por el empleado serán retribuciones no dinerarias o en especie.
En estos términos, ha de concluirse que para tales casos sí que cabe entender que una parte de los servicios prestados por el empleado es retribución o contraprestación por la cesión de uso del edificio o parte del mismo que en su favor hace el empleador y que aquél va a ocupar como vivienda.
Asimismo, y considerando que la operación de cesión del uso de la vivienda no es una operación efectuada a título gratuito, se deduce que no le es aplicable a la misma la exclusión que establece el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, conforme a la cual no son deducibles las cuotas soportadas por referencia a bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, ya que esta exclusión o restricción es únicamente aplicable en los supuestos en que los bienes o servicios van a ser objeto de entrega gratuita, como indica la expresión "atenciones" que se contiene en la norma.
En consecuencia, concurren todas las circunstancias precisas para entender que esta prestación que la entidad arrendataria realizará a favor de su empleado se encontrará exenta.
No ocurre así con el arrendamiento celebrado entre la consultante y su arrendatario, porque el mismo precepto citado dispone que la exención no comprenderá los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, ni este supuesto de exención abarca aquéllos en que el destino de la cosa arrendada no sea su uso como vivienda por el arrendatario, sino su cesión a un tercero en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, por lo que la arrendataria deberá soportar el impuesto que le repercuta la consultante por este arrendamiento que ha celebrado.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-23º