La operación de fusión por absorción entre entidades A y B puede acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS (arts. 76-88), siempre que: (i) cumpla los requisitos formales de la Ley 3/2009 y el artículo 76.1 de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio, compensación en dinero ≤ 10%, disolución sin liquidación); (ii) presente motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 de la LIS (reestructuración, racionalización), descartando operaciones cuyo objetivo principal sea evasión o mera ventaja fiscal; (iii) no esté viciada por fraude o evasión fiscal en términos de la Directiva 2016/1164.
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, tiene por objeto social la explotación de fincas rusticas y urbanas, promociones y urbanizaciones y la construcción de todo tipo de edificaciones y el arrendamiento de inmuebles. Su activo está integrado en más de un 50% por bienes afectos a actividades económicas entre los cuales se incluye, además de terrenos y solares, inmuebles promovidos y construidos por la sociedad para destinarse inicialmente a su venta ya sea inmediata (vivienda libre) o tras un periodo de alquiler de 20 años (vivienda de protección autonómica). Esta sociedad a está participada por las siguientes personas físicas:
a) PF1: ostenta el 24,55%.
b) PF2: ostenta el 13,23%.
c) PF3: ostenta el 12,22%.
d) PF4: ostenta el 50,00%.
La otra entidad consultante, la sociedad B, tiene por objeto social la compraventa, explotación, promoción, parcelación, segregación, uso y arriendo de todo tipo de terrenos y edificaciones, la compraventa de todo tipo de inmuebles propiedad de la entidad, con sus operaciones preparatorias, auxiliares o accesorias o complementarias y el arrendamiento de inmuebles con una persona empleada a jornada completa. Su activo está integrado en más de un 50% por inmuebles arrendados, entre los que se incluyen naves industriales promovidas por la propia empresa y un local comercial. Esta sociedad a está participada por las siguientes personas físicas:
a) PF2: ostenta el 26,00%.
b) PF3: ostenta el 24,00%.
c) PF4: ostenta el 50,00%.
Se está planificando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial consistente en la fusión por absorción de la sociedad A que absorbería a la sociedad B con disolución sin liquidación traspasando en bloque a título universal todo su patrimonio a la sociedad A.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Racionalizar y optimizar la estructura del grupo a nivel organizativo.
- Unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad las participaciones titularidad de la familia, creando un centro de decisión estable.
- Garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios.
- Facilitar de cara al futuro implementar protocolos familiares.
- Obtener una estructura válida desde la que acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad como vehículo para canalizar nuevas inversiones, gestionando así el futuro del grupo empresarial.
- Centralizar recursos para financiar las actividades que lo requieran y nuevos proyectos empresariales.
- Buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
- Unificar la gestión y lograr una mayor eficiencia administrativa.
- Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación frente a terceros.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadid
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Racionalizar y optimizar la estructura del grupo a nivel organizativo.
- Unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad las participaciones titularidad de la familia, creando un centro de decisión estable.
- Garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios.
- Facilitar de cara al futuro implementar protocolos familiares.
- Obtener una estructura válida desde la que acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad como vehículo para canalizar nuevas inversiones, gestionando así el futuro del grupo empresarial.
- Centralizar recursos para financiar las actividades que lo requieran y nuevos proyectos empresariales.
- Buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
- Unificar la gestión y lograr una mayor eficiencia administrativa.
- Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación frente a terceros.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión naves industriales y un local arrendado.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta que pudieran estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estarán exentas del mismo en las condiciones previstas en el referido artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.
Del escrito de consulta parece deducirse que alguno de las edificaciones transmitidas podrían ser segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art.: 7 y 20
LIS arts 76.1 y 89.2