En una promoción inmobiliaria con plazas de aparcamiento, las obras de construcción de estos elementos quedan excluidas del tipo reducido del 10 % (art. 91.1.3º LIVA) cuando no están destinadas principalmente a viviendas —exigencia del 50 % de superficie construida—. Las plazas de aparcamiento, siendo elementos complementarios pero no constitutivos de la vivienda, deben clasificarse según su destino final independiente: si se comercializan separadamente o ceden a terceros no residentes, resulta aplicable el tipo general del 21 %. El IVA soportado será deducible en la proporción que corresponda al destino empresarial de cada elemento, condicionado a la identificación cierta del destino final y a que conste en documentación contractual y facturación con separación clara de líneas de facturación por tipo de bien o servicio.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la venta y alquiler de viviendas y locales comerciales y reúne los requisitos para aplicar el régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.
La consultante está promoviendo un edificio compuesto por 9 viviendas (en un 60 por ciento) y por 4 locales y 12 plazas de aparcamiento con la intención de destinarlo íntegramente al alquiler.
Cuestión planteada
Cuál es el tipo impositivo aplicable a la promoción consultada.
Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado teniendo en cuenta que la consultante no conoce actualmente el destino final de las plazas de aparcamiento.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, delImpuestosobreelValorAñadido(BOE de 29 de diciembre), dispone, en su apartado uno: que “Estarán sujetas alImpuestolas entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial delImpuestopor empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte el apartado uno, letra d), del artículo 5 de esta misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
No obstante, el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la citada Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción o rehabilitación de edificaciones, recogidos en la doctrina de este Centro directivo, la aplicación del tipo impositivo reducido procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios.
En lo que se refiere al concepto de vivienda, este no se define en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 (EDL 1978/3879) «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.”.
La doctrina que esta Dirección General de Tributos mantiene actualmente sobre esta materia se resume en la contestación de fecha 13 de julio de 2007 de este Centro Directivo (Consulta vinculante V1558-07), en los términos siguientes:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento (actualmente, 8 por ciento). Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”.
En este sentido, este Centro directivo le informa que en la medida que la construcción tenga por objeto una edificación cuyo destino como vivienda sea de al menos del 50 por ciento de su superficie, como parece deducirse del escrito de consulta, resultará de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento. En caso contrario, las ejecuciones de obras objeto de consulta tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
4.- En este sentido, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.
En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.
En consecuencia, y de acuerdo con la escueta información contenida en el escrito de consulta, el consultante tendrá, la condición de sujeto pasivo en relación con la ejecución de obra consistente en la construcción de la edificación destinada a su arrendamiento.
5.- Por otra parte, el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…)”.
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante se dedica a la actividad de compraventa y de alquiler de viviendas y locales comerciales y está promoviendo un edificio que va a destinar únicamente a la actividad de alquiler
En estas circunstancias, cabe plantear la posibilidad de que la consultante realice dos actividades distintas que, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, constituyan dos sectores diferenciados, a saber, el sector compraventa de vivienda y el sector arrendamiento de edificaciones. En este sentido, si se cumplieran los requisitos indicados, el artículo 101 de la Ley 37/1992 dispone que "los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos".
La deducibilidad de las cuotas devengadas por las operaciones de promoción consultadas dependerá del porcentaje de prorrata aplicable a la actividad desarrollada, si existe un único sector diferenciado, o con arreglo al porcentaje de prorrata del sector diferenciado de entrada del bien, esto es, el correspondiente a la actividad dearrendamiento, si existen dos sectores diferenciados.
En este sentido, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido 23.º "los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá: (...)".
Según la información contenida en el escrito de consulta, en la medida que va a destinar las distintas partes del edificio al alquiler, tanto aquellas para las que está previsto un uso residencial como para las que se prevé un uso comercial, en el ejercicio de dicha actividad de arrendamiento realizará operaciones que estarán sujetas y no exentas (que originan el derecho a la deducción según el artículo 94 de la Ley del Impuesto), por lo que se refiere al alquiler de locales comerciales, y sujetas y exentas, (que no originan dicho derecho según el mismo artículo 94 de la Ley del Impuesto), para los inmuebles destinados a vivienda, por lo que resultará aplicable la regla de prorrata.
En este sentido, en el momento de la adquisición del edificio la consultante parece que tendrá un porcentaje provisional de prorrata general de deducción superior al 0%. Por tanto, tendrá derecho a la deducción, al menos parcial, de las cuotas que soporte en la construcción del edificio atendiendo a la finalidad a la que destina los inmuebles adquiridos.
En todo caso, habrán de observarse los demás requisitos y limitaciones al ejercicio del derecho a la deducción contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
El edificio objeto de consulta además tendrá la consideración de bien de inversión conforme a lo previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, según el cual:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1.º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas.”.
En cuanto a la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de los bienes de inversión, es conveniente hacer referencia al artículo 107 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
(…).”.
Por su parte, el artículo 109 de la Ley 37/1992, regula el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, y en caso de que los bienes de inversión sean objeto de entrega durante el periodo de regularización habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 9-1-c, 84, 90, 91, 92 y ss-