Las indemnizaciones por despido improcedente hasta el límite legalmente establecido (45 días/año, máximo 42 mensualidades) son exentas en IRPF conforme al artículo 7.e) LIRPF. El exceso sobre esa cuantía tributa como retribución en especie con posibilidad de aplicar la reducción del 40% si el período de generación supera dos años. Las prestaciones posteriores del seguro calificadas como rentas diferidas se califican como rendimientos de capital mobiliario con sujeción a retención en origen.
Hechos
El consultante fue despedido en febrero de 2005, calificándose dicho despido de improcedente. En el acta de conciliación del Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación se acordó el pago de una determinada cantidad, de la que la parte correspondiente al finiquito se satisfaría mediante sendos pagos los meses de febrero y marzo de 2005, mientras que la parte correspondiente a la indemnización legal se abonaría mediante 47 pagos mensuales desde febrero de 2005 hasta diciembre de 2008, más una renta vitalicia a percibir desde enero de 2009 con periodicidad mensual.
Para el pago de estos términos mensuales acordados en el acto de conciliación, la empresa en la que trabajó el consultante suscribió en julio de 2005 un contrato de seguro colectivo, a prima única, en el que la misma figura como tomador, y en el que la condición de asegurado y beneficiario la ostenta el consultante. A través de dicho seguro se hará efectiva una renta temporal diferida desde el 1 de septiembre de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2008, y a partir de esa fecha el beneficiario pasará a percibir una renta mensual vitalicia.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las cantidades recibidas por el consultante derivadas del despido improcedente y a las rentas percibidas del contrato de seguro descrito anteriormente.
Contestación
En primer lugar, hay que hacer referencia al artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, el cual establece que estarán exentas:
"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato."
A este respecto, el artículo 56.1.a) del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, determina que en los supuestos de despido improcedente los trabajadores tendrán derecho a una indemnización de “cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades”.
Por tanto, cuando el importe de la prima satisfecha por la empresa no exceda de la cuantía que determina el artículo 56.1.a) del Estatuto de los Trabajadores, el mismo se considera renta exenta, en virtud del citado artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas. El exceso sobre dicha cuantía deberá ser imputado fiscalmente al trabajador como retribución del trabajo en especie, conforme a lo dispuesto en los artículos 46 y siguientes de dicho texto, y estará sujeto al correspondiente ingreso a cuenta.
Sobre esta cantidad imputada fiscalmente se podrá aplicar la reducción del 40 por 100 al tener un período de generación superior a dos años y no obtenerse de forma periódica o recurrente, conforme al artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las cuantías que posteriormente reciba el consultante de la entidad aseguradora se califican como rendimientos de capital mobiliario, siendo de aplicación el tratamiento fiscal de las rentas diferidas, y estando la entidad de seguros obligada a practicar la retención correspondiente.
Se va a detallar a continuación la tributación correspondiente tanto a la renta temporal diferida que percibirá el consultante desde septiembre de 2005 hasta diciembre de 2009, como a la renta vitalicia mensual que percibirá a partir de esta última fecha, que por tanto también será diferida.
En este sentido, el artículo 23.3.d) del texto refundido dispone que tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario:
“Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
(…)
d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los párrafos b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine
(…)”
Así, y en relación con la renta temporal, la letra c) del artículo 23.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula los porcentajes a aplicar a la renta percibida de la siguiente forma:
“c) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
1º. 15 por ciento, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a cinco años.
2º. 25 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e inferior o igual 10 años.
3º. 35 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
4º. 42 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.”
Como la renta temporal diferida del contrato de seguro se percibe durante un período inferior a cinco años, el porcentaje aplicable a las rentas percibidas por el consultante para la determinación del rendimiento del capital mobiliario es el 15 por ciento.
Por su parte, el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, determina lo siguiente:
“A efectos de lo previsto en el primer párrafo del artículo 23.3.d) de la Ley del Impuesto, la rentabilidad obtenida hasta la constitución de las rentas diferidas se someterá a gravamen de acuerdo con las siguientes reglas:
1) La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.
2) Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los diez primeros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años de duración de la misma con el máximo de diez años.”
Por tanto, en cada período impositivo se computará como rendimiento de capital mobiliario el importe obtenido de aplicar el porcentaje del 15 por 100 a las rentas percibidas en ese período, más la parte correspondiente de la rentabilidad, obtenida entre el momento de suscripción del contrato de seguro y el de constitución de la renta temporal y distribuida de forma lineal en los años de duración de la renta.
En cuanto a los porcentajes aplicables a la renta vitalicia mensual (que se percibirá a partir de 1 de enero de 2009), debe destacarse que el porcentaje aplicable será el que recoge el la letra b) del tercer apartado del artículo 23, del citado texto refundido cuyo tenor literal es el siguiente:
“b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
1º 45 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
2º 40 por ciento cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
3º 35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
4º 25 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 69 años.
5º 20 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 69 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.”
Asimismo, la tributación de la rentabilidad obtenida durante el período de diferimiento de la renta se concreta en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, transcrito más arriba.
Por tanto, en cada período impositivo se computará como rendimiento de capital mobiliario el importe obtenido de aplicar el porcentaje que corresponda en función de la edad del consultante en el momento de constitución de la renta a las rentas percibidas en ese período, más la parte correspondiente de la rentabilidad, obtenida entre el momento de suscripción del contrato de seguro y el de constitución de la renta y distribuida de forma lineal en los 10 primeros años de cobro de la renta vitalicia.
Estos rendimientos del capital mobiliario están sujetos a una retención del 15 por 100, de acuerdo con el artículo 103.4 del citado texto refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1775/2004 art. 16, RDLG 3/2004 arts. 7-e, 17-2-b, 23-3, 46, 103-4