La fusión por absorción de entidad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS si cumple los requisitos mercantiles de fusión (art. 49 Ley 3/2009) y supera el test del art. 96.2 TRLIS (operación con motivos económicos válidos, no mera ventaja fiscal). Las bases imponibles negativas de la absorbida son transmisibles sin limitación del art. 90.3 TRLIS en el contexto de fusión regulada. Tras la fusión, la absorbente podrá optar por el régimen de arrendamiento de viviendas (capítulo III título VII TRLIS) si concurren los requisitos legales exigidos para su aplicación prospectiva.
Hechos
La entidad consultante ostenta íntegramente el capital de la entidad A, siendo los accionistas últimos de ambas compañías los miembros de la familia F. Ambas sociedades son titulares de un importante patrimonio inmobiliario que destinan a actividades relacionadas con el sector inmobiliario.
La entidad consultante tiene como objeto social, principalmente, el desarrollo de operaciones relacionadas con el sector inmobiliario. En concreto, la compañía viene desarrollando una actividad inmobiliaria que incluye básicamente arrendamiento de viviendas, oficinas y locales comerciales. También ha desarrollado puntualmente actividades de promoción inmobiliaria de edificaciones. Para el desarrollo de la actividad inmobiliaria de arrendamiento, la entidad consultante dispone de local exclusivamente afecto a dicha actividad y de personal con contrato laboral y a jornada completa que se encarga de la gestión de dicho patrimonio.
Adicionalmente, la entidad consultante ostenta participaciones accionariales significativas en otra compañía operativa y presta servicios de administración de sociedades mediante el desempeño de cargos en los órganos de administración.
Por su parte, la entidad A tiene como objeto social la promoción inmobiliaria de edificaciones y las operaciones de arrendamiento de viviendas y locales. Para el desarrollo de su actividad de arrendamiento de viviendas y locales dispone de un local exclusivamente afecto a dicha actividad y de personal con contrato laboral y a jornada completa que se encarga de la gestión de dicho patrimonio.
Se pretende realizar una operación de fusión mediante la cual, la entidad consultante absorbería a la entidad A, acogiéndose dicha operación al régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS. La operación proyectada debería calificarse como una fusión impropia.
No surgirá ninguna diferencia de fusión en la operación proyectada. La entidad consultante y la entidad A han generado en los últimos ejercicios bases imponibles negativas pendientes de aplicar como consecuencia de la coyuntura económica actual del sector. En relación a las bases imponibles de A, en ningún caso han generado la depreciación de la participación de la entidad consultante. La consultante manifiesta que no existe ninguna provisión por depreciación de la cartera de A.
Señala la consultante, que ambas compañías previsiblemente podrían generar ingresos suficientes para aplicar las bases imponibles negativas acreditadas en años anteriores.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de fusión son:
-Simplificar la estructura societaria del grupo.
-Mejorar la gestión del grupo.
-Reducir parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente.
-Concentrar en la entidad consultante, toda la actividad inmobiliaria centralizando las actividades de promoción de edificaciones y de arrendamiento de viviendas y locales en una sociedad de gran envergadura y potencial.
-Disponer de una mayor capacidad financiera y solvencia para llevar a cabo nuevos proyectos inmobiliarios o empresariales.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si son transmisibles las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad A a la entidad consultante, y que, por tanto, no se aplican las restricciones recogidas en el artículo 90.3.
3) Si tras ejecutar la fusión por absorción, la entidad consultante podría optar por aplicar el régimen de entidades de arrendamiento de viviendas previsto en el Capítulo III del Título VII del TRLIS, en el caso de que cumpliera los requisitos legales para ello.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad A. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo, mejorar la gestión del grupo, reducir parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente, concentrar en la entidad consultante toda la actividad inmobiliaria y disponer de una mayor capacidad financiera y solvencia para llevar a cabo nuevos proyectos inmobiliarios o empresariales. La sociedad adquirente y la sociedad absorbente cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar y la sociedad absorbente continuará con el ejercicio de la actividad. Por tanto, los motivos por los cuales se llevaría a cabo la operación de fusión descrita pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la compensación de bases imponibles negativas, el artículo 90.3 TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, en el supuesto concreto planteado, las bases imponibles negativas generadas por la entidad A no han motivado el deterioro de la participación de la entidad consultante. Con independencia de lo anterior, la limitación en la compensación de bases imponibles negativas podría resultar de aplicación en la medida en que las pérdidas generadas en sede de la participada hubieran podido motivar un deterioro fiscal, que no contable, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS.
Con independencia de lo anterior, no existen datos suficientes para determinar si, en el supuesto concreto planteado, podría resultar de aplicación la limitación establecida en el párrafo primero del artículo 90.3 del TRLIS.
Finalmente, en relación a la posibilidad de aplicar el régimen de entidades de arrendamiento de viviendas previsto en el capítulo III del Título VII del TRLIS, hay que señalar lo siguiente:
En la regulación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, el artículo 54 del TRLIS, establece que:
“1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior. (…)
(…)
2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
(…)”
El artículo 53.1 del TRLIS señala:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
(..).”
Por otra parte, el artículo 53.2 del TRLIS establece que:
“2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.
b) Que la superficie construida de cada vivienda no exceda de 135 metros cuadrados.
c) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años.
(..).
d) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
(…)
e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.
(..).”
De los escasos datos que se aportan en la consulta, no es posible determinar si se cumplen todos los requisitos requeridos para la aplicación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Por tanto, en la medida en que se cumplieran los requisitos mencionados en el artículo 53.2, arriba reproducido, la consultante podría acogerse al mencionado régimen especial. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83 y 90.3