Las primas pagadas por el tomador se califican como rendimientos del capital mobiliario en especie al acaecimiento de la contingencia y cumplimiento por el asegurado de todos los requisitos exigidos, no en el momento del pago de la prima. La imputación fiscal se realiza a los partícipes que ostentan la condición de asegurados, sometiéndose a ingreso a cuenta, dado que constituyen obtención de bienes o servicios en forma gratuita o por precio inferior al de mercado conforme al artículo 46 LIRPF.
Hechos
El consultante es una entidad aseguradora que pretende fidelizar a los partícipes de los planes de pensiones en los que figura como promotor, a través de una póliza colectiva de seguro de vida.
Las características de dicha póliza de seguro son:
- Prima única, aunque el tomador podrá realizar aportaciones aperiódicas o extraordinarias en cualquier momento, previa aceptación de la entidad aseguradora.
- Elementos personales:
a. Tomador: entidad consultante.
b. Asegurados: podrán pertenecer al colectivo de grupo asegurable determinados partícipes de planes de pensiones que promueve la entidad consultante, siempre y cuando cumplan determinados requisitos.
- Coberturas contratadas: jubilación, incapacidad y fallecimiento.
- Duración del seguro: indefinida.
- Prestación: capital constituido a la fecha en que se confirme el acaecimiento de la contingencia.
En el supuesto de fallecimiento se reconoce un capital adicional.
- Derecho de rescate total reconocido al tomador.
Cuestión planteada
1. Tributación en el momento de pago de las primas.
2. Tratamiento fiscal de las prestaciones recibidas para cada una de las contingencias cubiertas.
Contestación
La entidad consultante es una Compañía aseguradora que pretende fidelizar a los partícipes de los planes de pensiones que promueve, así como fomentar la realización de aportaciones a dichos planes, a través de la suscripción de una póliza colectiva de seguro de vida.
La póliza establece como condición para pertenecer al grupo asegurado la titularidad de una determinada cantidad de derechos consolidados en los citados planes. De tal manera que la prima que satisfará el tomador equivaldrá al 2% de los derechos consolidados totales.
En la póliza también se recoge una condición para hacer efectivo el cobro de las prestaciones que se generen. Se requiere que el partícipe mantenga en los planes de pensiones vinculados el importe de los derechos consolidados que se detalla en las condiciones particulares de la póliza, hasta que tenga lugar el acaecimiento de la contingencia. En el caso de baja del asegurado por traspaso externo, total o parcial, de los derechos consolidados, o en el caso de finalización por cualquier otra causa de los planes de pensiones vinculados: el asegurado pierde todo derecho sobre esta póliza.
PRIMERA CUESTIÓN.
En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, esto es, la tributación en el momento del pago de las primas, cabe destacar que dicho pago no genera un derecho cierto a favor del asegurado, sino que simplemente supone una expectativa de cobro de determinadas prestaciones. Las primas que satisface el tomador no son imputadas fiscalmente a los asegurados en dicho momento del pago, sino que se imputarán en un momento posterior, en concreto cuando se verifique el acaecimiento de la contingencia así como el cumplimiento por parte del asegurado de todos y cada uno de los requisitos exigidos para ser beneficiario del cobro de la prestación correspondiente. Dichas primas serán entonces imputadas a los partícipes de los planes de pensiones, que ostentan la condición de asegurados, como rendimientos del capital mobiliario en especie, quedando sometidas al correspondiente ingreso a cuenta.
De acuerdo con el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo:
“1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.”
Asimismo, el artículo 47 de dicho texto refundido, relativo a la valoración de las rentas en especie, señala:
“1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:
(…)
d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:
. Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.
. Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin perjuicio de lo previsto en los párrafos e y f del apartado 2 del artículo anterior.”
Finalmente el apartado 2 de dicho artículo 47 establece lo siguiente:
“2. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley.
A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.”
De acuerdo con lo que señala el artículo 101 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1175/2004, de 30 de julio, el porcentaje de ingreso a cuenta será del 15 por 100.
SEGUNDA CUESTIÓN.
En relación con el régimen tributario aplicable a las prestaciones derivadas de dicho contrato de seguro, el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
“c) la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
Por su parte, el cuarto apartado del artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE 10 de marzo), determina que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente: cuando contratante y beneficiario coinciden en la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando contratante y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ello, con la excepción de las prestaciones reguladas en el artículo 16.2.a) del texto refundido del la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una vez delimitado el ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe destacarse que las prestaciones que se obtengan cuando se produzca el acaecimiento de las contingencias recibirán el tratamiento fiscal que se detalla a continuación.
Prestaciones derivadas del acaecimiento de las contingencias de jubilación o invalidez
Los rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida se consideran rendimientos del capital mobiliario, según el artículo 23.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone lo siguiente:
“3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.”
En cuanto a la imputación temporal, el artículo 14.1.a) de dicho texto refundido establece:
“Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.”
Por tanto, las cantidades percibidas deberán integrarse en la base imponible de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en concepto de rendimiento del capital mobiliario, tal como se desprende del artículo 23.3 del citado Real Decreto Legislativo.
En concreto, el apartado a) del mismo artículo señala que:
“Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.”
De este modo, su integración en la base imponible se hará a partir de que la cuantía de las rentas percibidas exceda de las primas que hubiera satisfecho el asegurado y de las primas que se le hubieran imputado.
Para determinar el rendimiento neto, el segundo apartado del artículo 24 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, dispone la siguiente regla: en su letra b) :
“2. Como regla general, los rendimientos netos se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
(…)
b) Los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguro de vida o invalidez recibidas en forma de capital se reducirán en los términos previstos en el artículo 94 de esta ley.”
Los porcentajes de reducción aplicables a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro regulados en el citado artículo 23.3 aparecen definidos en los párrafos a) y b) del segundo apartado del artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, en los siguientes términos:
“2. (…) a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
(…)”
Según se deduce de los preceptos mencionados, los coeficientes reductores que se recogen en el artículo 94.2, letras a) y b) se aplicarán sobre los rendimientos, tanto positivos como negativos, que cumplan los requisitos establecidos para su aplicación.
Por su parte, la disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone en relación con el régimen fiscal de determinados contratos de seguros nuevos:
“La reducción del 75 por ciento prevista en el último párrafo del artículo 94.2.b) de esta ley sólo será de aplicación a los contratos de seguros concertados desde 31 de diciembre de 1994.”
En consecuencia, las cuantías percibidas en forma de capital deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en concepto de rendimientos del capital, teniendo en cuenta los preceptos antes transcritos, con la posible aplicación de las reducciones previstas en el artículo 24.2.
Por último, hay que señalar que la calificación de las rentas como rendimientos del capital determina la sujeción al sistema de retenciones a cuenta, a tenor de lo establecido en los artículos 88 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Prestaciones derivadas del acaecimiento de la contingencia de fallecimiento.
En este supuesto, el tomador del contrato de seguro no coincide con la figura del beneficiario, y por tanto la percepción de la prestación por causa de fallecimiento del asegurado está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tal y como se señaló más arriba. De acuerdo con el artículo 9.c) de la misma Ley su importe se acumulará al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario.
El devengo se producirá de conformidad con lo dispuesto en el primer apartado del artículo 47 del Real Decreto 1629/1994, de 8 de noviembre:
“1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para el caso de muerte del asegurado, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforma al artículo 196 del Código Civil.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-c, RD 1629/1991 art. 47-1, RD 1775/2004 arts. 88, 101, RDLG 3/2004 arts. 6-4, 14-1-a, 23-3, 24-2-b, 46-1, 47, 94-2, DT 6