La constitución de una opción de compra sobre inmueble afecto a actividad empresarial configura prestación de servicios sujeta a IVA, no entrega de bienes, por cuanto no transmite poder de disposición sino un mero derecho potestativo. Solo si existe compromiso formal al ejercicio de la opción (supuesto de promesa bilateral de compraventa) se aplicarían las normas de entregas de inmuebles. La base imponible se determina conforme al artículo 12 LIVA, siendo relevante el precio efectivamente pactado por la concesión de la opción, independientemente del posterior ejercicio.
Hechos
La entidad consultante constituyó una opción de compra sobre un terreno de su propiedad a favor de una sociedad promotora de inmuebles por un precio cierto. Esta última sociedad iba a iniciar el proceso para la recalificación urbanística del terreno como edificable. Las partes habían pactando que el precio de la opción tendría la naturaleza de pago a cuenta de la compraventa en el supuesto de que se ejercitara la referida opción.
Se ha producido la ejecución de la opción de compra y la correspondiente compraventa del terreno.
Cuestión planteada
Base imponible de la entrega del terreno sobre el que se constituyó la opción de compra.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios o asociados de las entidades que las realicen, y con independencia de cuáles sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.b) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“b) Las sociedades mercantiles, en todo caso".
En consecuencia, la consultante, sociedad mercantil, se presume empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- El apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose la sociedad beneficiaria a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta al Impuesto.
El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”
Por tanto, la base imponible de la prestación de servicios constituida por la concesión de la opción de compra será la contraprestación total pactada por la misma.
3.- Cuando se ejercite la opción y se efectúe la entrega del terreno, se producirá un segundo hecho imponible distinto de la prestación de servicios en que consiste la concesión de una opción de compra sobre un bien.
En primer lugar habrá que determinar si esta operación (entrega del terreno), que está sujeta al impuesto por efectuarse por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tal y como se ha señalado en el apartado 1º, pudiera estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 20.uno.20º establece que estarán exentas del impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público”.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
Si bien no se explicita en el escrito de la consulta presentado, parece deducirse que el terreno ya es edificable cuando se realiza la compraventa; bajo esta hipótesis, la entrega del mismo estará sujeta y no exenta del Impuesto.
La base imponible de este segundo hecho imponible, según dispone el apartado uno del citado artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación, correspondiente a dicha operación.
De acuerdo con la información disponible, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra la cantidad abonada por la constitución de la misma se descontará del precio total pactado para la compraventa.
En estas circunstancias, la base imponible de la compraventa estará constituida por la contraprestación total pactada, magnitud que, en el supuesto consultado, será el resultado de minorar el precio total de la compraventa en el importe abonado en su día por la constitución de la opción de compra por haberlo pactado así expresamente las partes.
No resulta aplicable a los hechos que se exponen en su escrito de consulta lo dispuesto en el artículo 78.tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Este precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado “neteo”, esto es la práctica consistente en repercutir el impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.
Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el otorgamiento de un derecho de opción, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, la concesión del derecho de opción, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.
No hay en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las parte para cada una de ellas.
En consecuencia:
La base imponible de la opción de compra será la contraprestación pactada por su concesión.
La base imponible de la entrega del suelo en ejercicio de dicha opción será la contraprestación pactada por ella, restando, en caso de que así se haya convenido, la cantidad satisfecha por la opción.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11-uno, 78-uno y tres-2º