La operación realizada por el ayuntamiento consultante reúne la condición de actividad empresarial conforme al art. 5 LIVA (ordenación por cuenta propia de medios para intervenir en la producción o distribución de bienes/servicios), por lo que ostenta la cualidad de empresario. La aplicabilidad del tipo reducido del 7% previsto en el art. 91.1.3º LIVA requiere que se trate de ejecución de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas (umbral mínimo del 50%) formalizadas en contrato directo promotor-contratista; la consulta no aporta datos suficientes para determinar si concurren estos requisitos específicos, siendo necesario verificar la naturaleza constructiva de las obras y el porcentaje de superficie destinada a vivienda.
Hechos
El ayuntamiento consultante va a promover la construcción de viviendas para su entrega a personas mayores en la localidad.
Cuestión planteada
Si es aplicable a dicha operación el tipo impositivo reducido contemplado en el art. 91.uno. 1 .7º de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al citado impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a .favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, dicho artículo 5 en su apartado uno.d) otorga expresamente la condición de empresario a quienes promuevan edificaciones para su venta.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por ello, el ayuntamiento consultante tendrá la condición de empresario o profesional por la actividad descrita en la consulta presentada.
2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), preceptúa que el citado impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3.1º de la citada Ley, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
El mismo precepto señala que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
Según los criterios interpretativos del mencionado artículo 91, apartado uno, número 3 1º de la Ley 37/1992, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúa.
3.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a las primeras entregas de viviendas, el artículo 91, apartado uno, número 1, ordinal 7º de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el 7 por ciento a “los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley”.
A efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pista de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.
4.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
De la sucinta redacción del texto de la consulta no es posible determinar claramente las condiciones en que se produce la operación consultada. No obstante, podemos suponer que el ayuntamiento consultante interviene en dicha construcción de viviendas como promotor, realizando la entrega posterior de dichas viviendas a personas mayores. En este caso, tal como hemos señalado, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas. El ayuntamiento consultante será destinatario de dicha ejecución de obra.
Igualmente, la primera entrega de las viviendas terminadas realizada por el ayuntamiento tributará al tipo impositivo del 7 por ciento. El hecho de que la adquisición o utilización de dichas viviendas se reserve a determinados colectivos, como las personas mayores, no supone obstáculo para la aplicación del tipo impositivo reducido a la citada entrega, siempre que, como hemos indicado, se trate de edificaciones o partes de las mismas aptas para ser utilizadas como viviendas.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 90-Uno, 91-Uno-3-1º, 91-Uno-1-7º-