La aportación no dineraria de rama de actividad se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios y permita el desarrollo independiente de una explotación económica en la adquirente. La operación descrita (fabricación y comercialización de piensos para especies acuícolas) se encuadra como aportación no dineraria de rama de actividad conforme al artículo 83.3 del TRLIS, aplicándose el régimen especial siempre que concurran los requisitos de autonomía económica y funcional del patrimonio transmitido. A efectos del IVA, la operación constituye una operación no sujeta conforme al artículo 7 de la Ley 37/1992.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad cabecera del grupo de empresas, que integra empresas dedicadas principalmente a la fabricación y comercialización de piensos para especies acuícolas, para animales de compañía, a la piscicultura y a la prestación de servicios de nutrición animal.
Actualmente, la entidad consultante además de gestionar las inversiones en sus sociedades participadas, se dedica a dos actividades diferentes, la fabricación y comercialización de piensos para especies acuícolas y la fabricación y comercialización de piensos para animales de compañía. Las actividades de fabricación y comercialización de cada una de las actividades citadas son absolutamente independientes y diferenciadas.
La entidad consultante, se está planteando realizar las siguientes operaciones:
-Aportación de la actividad de fabricación y comercialización de piensos para especies acuícolas a una filial N. La entidad consultante dispone tanto física como orgánicamente como en su contabilidad, de una diferenciación de la actividad de fabricación y comercialización de piensos para especies acuícolas del resto de actividades, lo que le permite obtener una cuenta de resultados individualizada para esa actividad y diferenciar los elementos tanto personales como materiales de la citada actividad. Ahora bien existen una serie de elementos comunes con el resto de actividades, los cuales son:
a) Laboratorio de calidad, el cual presta servicios a las diferentes fabricaciones.
b) Back office, como son, los departamentos administrativos financieros y de recursos humanos.
c) Si bien, en general cada actividad tiene diferentes proveedores, existen algunas materias primas como las harinas vegetales, cereales, minerales y aditivos en las que los proveedores son comunes a las distintas categorías de piensos fabricados.
Respecto de los anteriores elementos comunes, el coste de los mismos se distribuye entre las diferentes actividades de acuerdo con distintos criterios de reparto adaptados a cada caso. Señala la consultante, que en la medida en que el conjunto cuente con medios materiales y personales diferenciados para la gestión y explotación de la actividad, la actividad que pretende ser aportada reúne todos los requisitos para ser considerada como rama de actividad. El hecho de que existan los elementos comunes antes descritos en nada afecta a esta consideración, independientemente de que sean objeto de aportación o no, por cuanto el conjunto de elementos aportados es suficiente para desarrollar la actividad de forma autónoma. Si al final se decidiese no aportar ni el laboratorio ni el backoffice ello no impide el desarrollo de la actividad, pudiendo ser esos servicios prestados por el nuevo personal contratado al efecto, subcontratado a la entidad consultante o a un tercero.
En consecuencia, a juicio de la consultante, los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
-Canje de valores mediante aportación de la totalidad de las acciones de N a una sociedad holding, de nueva constitución H. La entidad consultante obtendrá a cambio un porcentaje de acciones de H inferior al 50%. Está pendiente de definir si la citada entidad H estará situada en España o en otro país de la UE.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Aunar la experiencia de la entidad consultante en el mundo de la fabricación y comercialización de piensos para especies acuícolas con la de otro grupo multinacional europeo de mayor tamaño a nivel mundial que el de la consultante.
-Separar las distintas actividades que realiza la entidad consultante.
-Alcanzar economías de escala, dadas las tensiones existentes en el coste de las materias primas y la presión en los precios de venta de los productos de la acuicultura que se traslada a toda la cadena de suministro.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si el tratamiento a efectos del IVA de la aportación es el de una operación no sujeta, tal y como dispone el artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
En primer lugar, señala el consultante que se va a proceder a realizar una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, en concreto de la actividad de fabricación y comercialización de piensos para especies acuícolas.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todos los elementos integrantes de la rama de actividad de fabricación y comercialización de piensos, para la gestión y explotación de la actividad, lo que parece constituir una rama de actividad.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado, si, el laboratorio de calidad y los trabajadores que realizan funciones de gestión y administración del negocio que no son objeto de traspaso a la entidad beneficiaria de la aportación, siguen participando en la actividad económica a través de un contrato de servicios, de manera que la actividad económica pudiera continuar realizándose de forma análoga a como ahora se realiza.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la fabricación y comercialización de piensos, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación a la operación de canje de valores, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria H adquiera participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en este caso el 100% de las participaciones de N), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, en concreto que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE (el consultante se limita a señalar que ésta, estará situada en España o en otro país de la UE) podría resultar de aplicación a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de aunar la experiencia de la entidad consultante en el mundo de la fabricación y comercialización de piensos, separar las distintas actividades que realiza la consulta y alcanzar economías de escala dadas las tensiones existentes en el coste de las materias primas y la presión en los precios de venta de los productos de la acuicultura que se traslada a toda la cadena de suministro. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
Los apartados uno y dos del artículo 4 de la Ley 37/92, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.”
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establecen que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”
Por último, el apartado dos del citado artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 se establece:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”
La vigente redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/92 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales, y en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de universalidad parcial de bienes se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que la sociedad consultante pretende aportar a otra sociedad su rama de actividad de fabricación y comercialización de piensos para especies acuícolas, transmitiendo la totalidad de los elementos funcionalmente afectos al desarrollo de dicha actividad tales como la fábrica e instalaciones, así como el personal necesario para la continuidad del negocio (a nivel directivo, de producción, logística y comercial), entre otros.
En virtud de lo anterior, los elementos que se transmiten parece que constituyen una unidad económica autónoma, un conjunto de elementos patrimoniales que se acompañan de una estructura organizativa y funcional y que son susceptibles de desarrollar por sus propios medios una actividad económica. En tales circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
El hecho de que no se transmitan determinados elementos patrimoniales comunes a otras actividades desarrolladas por la entidad consultante (laboratorio, departamentos administrativos-financieros y de recursos humanos) no obsta para considerar, en su caso, como no sujeta la transmisión del conjunto de elementos que van a ser objeto de aportación, siempre y cuando dichos elementos puedan funcionar autónomamente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 96