El importe pagado al comprador por indemnización derivada de la cláusula de responsabilidad por litigios reduce el valor de transmisión onerosa a efectos del artículo 42 TRLIS, por lo que disminuye la base de cálculo de la deducción por reinversión. En caso de reinversiones parciales acreditadas en ejercicios anteriores, debe recalcularse la deducción inicial a la vista del importe neto obtenido (transmisión menos indemnizaciones) y acreditar la diferencia en el ejercicio en que se formalizan los pagos al comprador, sin que proceda reclasificación retroactiva de lo ya deducido, sino ajuste del período en que se consolida la renta real transmitida.
Hechos
La entidad consultante, es la cabecera de un grupo que opera esencialmente en el sector de la alimentación y cuyas acciones cotizan en el mercado bursátil español. La entidad consultante vendió en 2009 las participaciones de la entidad A a un tercero independiente, la entidad B, entidad residente en Reino Unido.
En el Acuerdo de compraventa se pactó la transmisión de la totalidad de las participaciones de A libres de cargas a cambio del pago de una cantidad de dinero como precio. La entidad A tenía una serie de litigios en curso ante los Tribunales, cuya relación se incluyó expresamente en el Acuerdo de compraventa, y de cuya resolución se podían derivar responsabilidades de naturaleza económica. La entidad A tenía registrada contablemente la correspondiente provisión para hacer frente a las responsabilidades que pudiesen derivarse de dichos litigios.
En el acuerdo de compraventa se pactó que la entidad consultante estaba obligada a indemnizar a la entidad B en caso de que esos litigios referidos en el contrato dieran como resultado la responsabilidad para la entidad A. En caso de que en esos procedimientos judiciales en curso no se produjera responsabilidad alguna para A, la entidad consultante no tendría que abonar importe alguno al comprador.
Como consecuencia de la cláusula descrita, surgió para la entidad consultante una obligación cierta de carácter contractual, si bien indeterminada en cuanto a su importe definitivo, ya que el mismo dependerá de las Resoluciones que se dicten por parte de la jurisdicción correspondiente en cada uno de los procedimientos judiciales en curso. Por ello, la entidad consultante procederá a reconocer la correspondiente provisión para responsabilidades.
Durante el ejercicio 2011 se han resuelto algunos de los litigios por los que se obligó a la entidad consultante a responder frente al comprador y ha tenido que pagar en virtud de ese compromiso.
Cuestión planteada
1) Si el importe pagado por la entidad consultante al comprador en cumplimiento de la cláusula que le obligaba a indemnizarle por los litigios que dieran lugar a su responsabilidad debe restar el importe de la cuantía a reinvertir referida en los apartados 1 y 7 del artículo 42 del TRLIS.
2) En caso de haberse producido reinversiones parciales en ejercicios anteriores, si la deducción acreditada en ejercicios anteriores, se debe recalcular a la vista del nuevo importe obtenido en la transmisión y acreditar la diferencia en el ejercicio en el que se han pagado al comprador las indemnizaciones que hacen reducir ese importe obtenido.
Contestación
El artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS) relativo a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establece:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo son los siguientes:
a) (...).
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
(...)
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se hayan integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las pérdidas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.”
La consulta versa sobre la contabilización de la “cláusula de responsabilidad por litigios” que pactan vendedor y comprador, desde la perspectiva de la empresa que enajena la participación en una sociedad dependiente. De acuerdo con la información incluida en la consulta la sociedad vendedora asume, en virtud de dicha cláusula los daños que se deriven de los procedimientos judiciales identificados en el anexo del contrato.
De acuerdo con el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre la baja de un activo financiero está regulada en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros del PGC 2007, como sigue:
“Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.”
En virtud de lo anterior, la baja del activo financiero se realizará en un solo asiento contabilizando cualquier pasivo asumido; en el caso objeto de consulta la citada provisión. El resultado de la venta será, por tanto, la diferencia entre la contraprestación pactada y el valor en libros de la participación, minorada en el valor del pasivo asumido.
Por tanto, a efectos de aplicar la deducción por reinversión, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, la cuantía a reinvertir será el importe total de la contraprestación pactada en la transmisión de la participación, sin que la misma se vea afectada por la existencia del pasivo asumido. Sin embargo, tal y como se ha señalado en el párrafo anterior, el pasivo asumido sí que debe tenerse en cuenta a los efectos de determinar la renta fiscal generada en la operación y, por tanto, la base de la deducción a que se refiere este artículo.
En conclusión, en el supuesto en que la provisión por responsabilidades se aplique a su finalidad, el pago realizado no tendrá reflejo alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, no alterándose, por tanto, lo señalado en el párrafo anterior, de manera que, tal y como se ha indicado, dicha provisión minorará la base de la deducción en el período impositivo en que se produjo la transmisión de las acciones y la dotación de la misma.
Por el contrario, en caso de que no se produzca la aplicación de la provisión a su finalidad, se produzca la anulación de la misma registrando un ingreso, el mismo se integraría en la base imponible de la entidad consultante, y podría generar derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por cuanto la misma tiene su origen en la transmisión de la participación y representa, de manera indirecta, una mayor renta generada en dicha transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 42