La Ley 41/2003 configura el patrimonio protegido como masa patrimonial de destino vinculada a necesidades vitales del discapacitado. Existe "disposición" cuando se extrae patrimonio del destino protegido o se altera su afectación; las inversiones financieras o inmobiliarias cuyo producto permanece en el patrimonio no constituyen disposición, pero sí el ejercicio de derechos que generan salida de activos o el cese de discapacidad que extingue el régimen. Las deducciones fiscales del donante se reintegran en base imponible como rentas del trabajo del ejercicio en que se produce la disposición; pueden acumularse aportaciones sucesivas reiniciando los cuatro años de protección, con análogos efectos en tributación conjunta conyugal.
Hechos
Diversas cuestiones relativas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad que se relacionan a continuación.
Cuestión planteada
1º.- Prevé la Ley que habiéndose realizado aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, el aportante tenga que reintegrar en la base imponible las cantidades ya deducidas si realiza disposiciones antes de transcurridos 4 años. Solicita se aclare el concepto de disposición. Si se ha realizado una aportación dineraria al patrimonio protegido y se paga el Impuesto sobre Donaciones, o bien se realiza cualquier tipo de inversión financiera o inmobiliaria permaneciendo el producto de esa inversión dentro del patrimonio protegido ¿ha de entenderse que se ha dispuesto de ese patrimonio? Si se realiza la aportación de derechos de adquisición de un bien inmobiliario, cuando se ejerciten por el titular de esos derechos pasando a adquirir el bien inmobiliario ¿ha de entenderse que se ha dispuesto del patrimonio con sus consiguientes consecuencias fiscales?.
2º.- La ley preve que si finalizara la discapacidad, se daría por terminado dicho patrimonio y habría que liquidarlo ¿Se debería entender que su titular lo ha dispuesto?
3º.- La Ley prevé que el donatario viene obligado a realizar una declaración específica de la composición y evolución de ese patrimonio: ¿Ha de entenderse que se trata de la declaración normal de patrimonio anual u otra específica?; ¿Quedaría el donante obligado a esa declaración?.
4º.- La Ley prevé que las cantidades deducidas por el donante en su base imponible afloran en el IRPF como rentas del trabajo ¿en que ejercicios se produce este efecto?.
5º.- Si se realizan aportaciones y todavía no se ha agotado el saldo de otra anterior ¿Se pueden acumular la aportación última y poner a cero el reloj de los cuatro ejercicios a los efectos de la deducción de la base imponible?.
6º.- Tratándose de que los aportantes sean un matrimonio en régimen de gananciales y que realizan declaración conjunta del Impuesto no teniendo uno de los cónyuges rentas en ese ejercicio ¿Se pueden deducir de la base imponible conjunta los 8.000 euros de cada uno o tan sólo por el declarante que tenga ingresos propios?
7º.- Si con motivo de la aportación a este patrimonio de un bien determinado se produjesen plusvalías ¿estarían exentas en el IRPF del donante?.
Contestación
1º.- El patrimonio protegido de las personas con discapacidad es objeto de regulación por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (B.O.E. de 19 de noviembre). Según señala la Exposición de Motivos de la Ley “hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, (…) que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse”.
Asimismo, la Exposición de Motivos de la Ley, indica los rasgos de este patrimonio especialmente protegido, en los siguientes términos:
“De esta forma, el objeto inmediato de esta Ley es la regulación de una masa patrimonial, el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad, la cual queda inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las necesidades vitales de una persona con discapacidad, favoreciendo la constitución de este patrimonio y la aportación a título gratuito de bienes y derechos a la misma.
Los bienes y derechos que forman este patrimonio, que no tiene personalidad jurídica propia, se aíslan del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometiéndolos a un régimen de administración y supervisión específico.
Se trata de un patrimonio de destino, en cuanto que las distintas aportaciones tienen como finalidad la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares.
(…).
En cuanto a la administración del patrimonio, y el término administración se emplea aquí en el sentido más amplio, comprensivo también de los actos de disposición, se parte de la regla general de que todos los bienes y derechos, cualquiera que sea su procedencia, se sujetan al régimen de administración establecido por el constituyente del patrimonio, el cual tiene plenas facultades para establecer las reglas de administración que considere oportunas, favoreciéndose de esta forma que la administración pueda corresponder a entidades sin ánimo de lucro especializadas en la atención a las personas con discapacidad, si bien ello con una distinción, ya que:
(…)”.
El artículo 5.4 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, establece:
“Todos los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido, así como sus frutos, rendimientos o productos, deberán destinarse a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, o al mantenimiento de la productividad del patrimonio protegido”.
El artículo 59.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“5. La disposición en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad determinará las siguientes obligaciones fiscales:
a) Si el aportante fue un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dicho aportante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se produzca el acto de disposición, las cantidades reducidas de la base imponible correspondientes a las disposiciones realizadas más los intereses de demora que proceden.
b) Cualquiera que haya sido el aportante, el titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se produzca el acto de disposición, la cantidad que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de esta ley, más los intereses de demora que procedan.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.
c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirá infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“.
La Exposición de Motivos de la Ley 41/2003 manifiesta la voluntad del legislador de favorecer la constitución de estos patrimonios para garantizar las necesidades de su titular en el futuro y en este propósito encuentra su fundamento la norma fiscal que favorece las aportaciones a título gratuito a los patrimonios protegidos.
Una interpretación en el sentido estrictamente literal del término “disposición” utilizado en el artículo 59 del TRLIRPF supone entender este como cualquier acto tendente a la enajenación, cesión o transferencia de bienes o derechos integrantes del patrimonio, y los de constitución sobre ellos de derechos reales o de gravamen -en ocasiones y según el contexto llegan a abarcar a los denominados actos de administración extraordinaria que exigen, para ser llevados a cabo válidamente la capacidad y requisitos que se exigen para los actos de disposición-. Semejante interpretación conduce, sin embargo, a que la conservación por el aportante de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta exigen una composición estática de la masa patrimonial constituida que podría impedir ciertos actos de administración activa con la consiguiente pérdida de valor económico del mismo.
De esta forma, cabe interpretar que sobre la base de la finalidad asignada al patrimonio especialmente protegido, así como al especial régimen de administración configurado por la Ley, que el artículo 59 del TRLIRPF tiene ante todo por objeto garantizar la conservación de esta masa patrimonial para atender las necesidades del titular-beneficiario en el futuro, como masa aislada del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometida a un régimen de administración y supervisión específico. De lo anterior se deriva que el objeto es que en esta masa patrimonial permanezcan los bienes y derechos inicialmente aportados o aquellos que los sustituyan, siempre y cuando exista una perfecta identificación de los bienes a los que sustituyan, dando lugar a regularización aquellos actos que, supongan una salida de bienes o derechos de esta masa patrimonial aislada produciendo una erosión en el valor patrimonial de la misma. Lo anterior implica, que durante el plazo fijado en el artículo 59 del TRLIRPF:
- No procederá la regularización de las reducciones practicadas por el aportante, siempre y cuando, sujetándose al régimen de administración exigido por la Ley 41/2003, los actos que se realizan supongan una administración activa del patrimonio tendente a mantener la productividad e integridad de la masa patrimonial. En caso contrario procederá la regularización de las reducciones practicadas. Asimismo, procederá la regularización cuando el acto conlleva una salida del bien o derecho del patrimonio protegido al patrimonio personal del beneficiario.
- En principio, y para que no proceda la regularización de las reducciones, la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio deberán de atenderse con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido.
- En lo relativo a los supuestos de extinción del patrimonio protegido, a los cuales se hace referencia expresa en el artículo 59 del TRLIRPF nos remitimos a lo señalado en el punto 2 de esta contestación.
- En lo relativo al pago por parte del titular del patrimonio del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación percibida debe indicarse que esta es una obligación personal del donatario y, en principio, ni siquiera puede concluirse que el pago del mencionado Impuesto tenga que efectuarse con cargo al patrimonio protegido, extremo este que dependerá del régimen de administración, siendo esta una cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo. No obstante, y si el régimen de administración lo permite, conforme con el criterio anteriormente expuesto no procederá la regularización.
- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
- En cuanto al hipotético supuesto planteado por el consultante de realizar una aportación de un derecho de adquisición de un bien inmobiliario, de forma que ejercitado este se adquiera el bien en cuestión, se entenderá que, sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, no procede la regularización de las aportaciones realizadas cuando el bien inmobiliario adquirido pase a formar parte del patrimonio especialmente protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 59.5 del TRLIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.
El régimen fiscal establecido para el patrimonio especialmente protegido sólo operará respecto de los patrimonios especialmente protegidos regulados en la Ley 41/2003. A estos efectos destacar que el artículo 3.3 del mencionado cuerpo legal establece:
“El patrimonio protegido se constituirá mediante documento público, o por resolución judicial en el supuesto contemplado en el apartado anterior.
Dicho documento público o resolución judicial tendrá, como mínimo, el siguiente contenido:
a) El inventario de los bienes y derechos que inicialmente constituyan el patrimonio protegido.
b) La determinación de las reglas de administración y, en su caso, de fiscalización, incluyendo los procedimientos de designación de las personas que hayan de integrar los órganos de administración o, en su caso, de fiscalización. Dicha determinación se realizará conforme a lo establecido en el artículo 5 de esta Ley.
c) Cualquier otra disposición que se considere oportuna respecto a la administración o conservación del mismo”.
2º.- El artículo 6 de la Ley 41/2003 regula la extinción del patrimonio especialmente protegido en los siguientes términos:
“1. El patrimonio se extingue por la muerte o declaración de fallecimiento de su beneficiario o por dejar este de tener la condición de persona con discapacidad de acuerdo con el artículo 2.2 de esta Ley.
2. Si el patrimonio protegido se hubiera extinguido por muerte o por declaración de fallecimiento de su beneficiario, se entenderá comprendido en su herencia. Si el patrimonio protegido se hubiera extinguido por dejar su beneficiario de cumplir las condiciones establecidas en el artículo 2.2 de esta ley éste seguirá siendo titular de los bienes y derechos que lo integran, sujetándose a las normas generales del Código Civil o de derecho civil, foral o especial, que, en su caso, fueran aplicables.
3. Lo dispuesto en el apartado anterior se entiende sin perjuicio de la finalidad que, en su caso, debiera darse a determinados bienes y derechos conforme a lo establecido en el artículo 4.3 de esta Ley.
En el caso de que no pudiera darse a tales bienes y derechos la finalidad prevista por sus aportantes, se les dará otra, lo más análoga y conforme a la prevista por éstos, atendiendo, cuando proceda, a la naturaleza y valor de los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido y en proporción, en su caso, al valor de las diferentes aportaciones”.
El último párrafo del apartado 5 del artículo 59 del TRLIRPF establece que:
“No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Fuera del supuesto de fallecimiento, la extinción del patrimonio protegido, en la medida en que implica una salida de los bienes y derechos de la masa patrimonial afecta de forma inmediata y directa a las necesidades vitales de la persona con discapacidad, ha de considerarse una disposición de bienes y derechos a efectos de lo previsto en el artículo 59.5 del TRLIRPF. Ello determinará las obligaciones fiscales reguladas en el precepto si la disposición se efectúa en el período impositivo en que se realizó la aportación o en los cuatro siguientes. La extinción del patrimonio protegido de la persona con discapacidad cuando esta siga siendo titular de los bienes y derechos que lo integran no dará lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los mismos.
3º.- El artículo 106.5 del TRLIRPF establece que:
“Los contribuyentes de este Impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante el período impositivo, en los términos que reglamentariamente se establezcan”.
Este precepto está pendiente de desarrollo reglamentario, en el cual se establecerá la forma y el contenido de la mencionada declaración.
4º.- El artículo 16.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, tendrán el siguiente tratamiento fiscal para el contribuyente discapacitado:
a) Cuando los aportantes sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 8.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.
Asimismo, y con independencia de los límites indicados en el párrafo anterior, cuando los aportantes sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo siempre que hayan sido gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de 8.000 euros anuales.
Estos rendimientos se integrarán en la base imponible del contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido por el importe en que la suma de tales rendimientos y las prestaciones recibidas en forma de renta a que se refiere el apartado 3 del artículo 17 de esta ley exceda de dos veces al salario mínimo interprofesional.
Cuando las aportaciones se realicen por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a favor de los patrimonios protegidos de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante, únicamente tendrán la consideración de rendimiento del trabajo para el titular del patrimonio protegido.
Los rendimientos a que se refiere este párrafo a) no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.
b) En el caso de aportaciones no dinerarias, el contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta ley.
A la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicará, a efectos de calcular el valor y la fecha de adquisición, lo establecido en el artículo 34 de esta ley.
c) No estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo“.
Del mencionado precepto se deriva que las aportaciones de bienes y derechos a los patrimonios especialmente protegidos de las personas con discapacidad regulados en la Ley 41/2003, están sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del trabajo del contribuyente discapacitado que las reciba hasta los límites y en los términos establecidos en el precepto transcrito. En cuanto a la imputación temporal de estos rendimientos resulta de aplicación la regla general establecida en el artículo 14.1.a) del TRLIRPF, conforme a la cual, los rendimientos de trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, que en estos supuestos será el período impositivo en el que se efectúa la aportación.
5º.- El apartado 2 del artículo 59 del TRLIRPF establece, al regular las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas discapacitadas, que:
“Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción“.
Del mencionado precepto se deriva que la reducción en la base imponible del aportante se realizará en el período impositivo en el que se realice la aportación y en su caso en los cuatro períodos impositivos siguientes, sin que pueda practicarse fuera de dicho plazo mediante la acumulación de aportaciones que puedan realizarse en ejercicios sucesivos ni utilización de límites no dispuestos de ejercicios anteriores..
6º.- El artículo 86 del TRLIRPF que lleva por título “Normas aplicables a la tributación conjunta” dispone en sus apartados 1 y 2, número 1º:
“1. En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria, con las especialidades que se fijan en los apartados siguientes.
2. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual, se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar.
No obstante:
1.º Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en el apartado 5 del artículo 60 de esta ley serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar.
(…)”.
En síntesis, el precepto transcrito establece, para la tributación conjunta, una regla general y una serie de reglas especiales. En principio debe aplicarse siempre la regla general, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas especiales. De acuerdo con la regla general, los límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual, se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta (no se pueden multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar). No obstante, en lo que se refiere a reducciones de la base imponible, los límites previstos en el artículo 60.5 (referidos a aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados) sí se aplicarán individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar, lo que quiere decir que, en este caso, el límite conjunto puede ser superior al individual, si hay varios partícipes o mutualistas.
Sin embargo, esta norma especial, como resulta de su propio tenor, no resulta de aplicación a los límites relativos a reducciones reguladas en otros artículos de dicha Ley y, por lo tanto, tampoco a los previstos en el artículo 59 del TRLIRPF.
7º.- El segundo párrafo del apartado 3 del artículo 59 del TRLIRPF establece que estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en el aportante con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 59,16, 85