Las rentas derivadas de la venta de existencias por los herederos de un empresario fallecido se califican como rendimientos de actividades económicas y se determinan conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades (estimación directa), siendo deducibles únicamente los gastos que acrediten correlación con los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad y sean necesarios para su obtención; la herencia yacente carece de condición de contribuyente, atribuyéndose las rentas directamente a cada heredero con su naturaleza económica originaria.
Hechos
El esposo de la consultante, recientemente fallecido, era empresario autónomo de un negocio dedicado a la elaboración de vinos y mostos. Al fallecer quedan en la empresa ciertas cantidades de estos productos, para cuya elaboración se había concertado un préstamo bancario que permitiese la adquisición de la materia prima necesaria, a amortizar con la venta de dichos productos. El deseo de los herederos es vender estas existencias.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la venta de las existencias y obligaciones que han de cumplir los herederos para poder facturar.
Contestación
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establecen los artículos 8.3 y 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios, herederos o comuneros.
Las rentas que obtengan los herederos del empresario fallecido por la venta de las existencias de mostos y vinos se calificarán como rendimientos de actividades económicas y se determinarán según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 para la estimación objetiva, de acuerdo con lo previsto en los artículos 27.1 y 28.1 de la Ley del Impuesto.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
En el Impuesto sobre el Valor Añadido el apartado tres del artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), otorga la condición de sujetos pasivos a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”
Por tanto, la herencia yacente, o la comunidad de bienes integrada por los herederos si la herencia hubiera sido aceptada y no repartida, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y, como tal, habrá de cumplir la totalidad de obligaciones derivadas de la normativa del Impuesto y, especialmente, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, que regula las obligaciones de los sujetos pasivos de la forma siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
Por último, resta señalar que el pago fraccionado correspondiente a los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la venta de las existencias se efectuará por cada uno de los herederos o comuneros, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 8-3, 27-1, 28-1, 86, 88; Ley 37/1992, Arts. 84-3, 164