La DGT descarta la interpretación restrictiva de que la firma del comandante sea exigible únicamente en suministros a aviones (y no en otras operaciones incluidas en aviación comercial) y que su responsabilidad se limite al vuelo específico en que actúa como tal. El artículo 101.2.c) del Reglamento exige firma y "recibí a bordo" del comandante como dato obligatorio de los comprobantes de entrega para acreditar la exención del impuesto especial sobre carburantes de navegación aérea, sin establecer excepciones por tipo de operación ni limitaciones temporales de responsabilidad derivadas de esa firma, que constituye elemento de documentación e identificación del receptor material del suministro.
Hechos
Los aeroclubes son titulares de aviones que utilizan carburante exento por destinarlo a la navegación aérea, con excepción de la aviación privada de recreo. El Reglamento de los Impuestos Especiales, en su artículo 101, exige formalizar un comprobante de la entrega del carburante.
Cuestión planteada
Se pueden interpretar los requisitos recogidos en el apartado 2 del artículo 101 del Reglamento de los Impuestos Especiales en el sentido que: 1) sólo es exigible la firma del comandante en el suministro a los aviones; 2) la firma del comandante implica responsabilidad, exclusivamente, en relación con el vuelo en el que actúa como tal.
Contestación
El artículo 51 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29), establece que:
“Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
(…)
2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
a) Su utilización como carburante en la navegación aérea, con excepción de la aviación privada de recreo.”
El artículo 101 del Reglamento de los Impuestos Especiales, de acuerdo con la redacción que ha sido dada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero (BOE de 2 de marzo), establece las citadas condiciones reglamentarias:
“Artículo 101. Avituallamiento a aeronaves.
1. La exención establecida en el artículo 51.2.a) de la Ley se justificará mediante los comprobantes de entrega, expedidos por el propio suministrador.
2. Los comprobantes de entrega contendrán, como mínimo, los datos siguientes:
a) Suministrador:
1.º Nombre o razón social.
2.º NIF y CAE.
3.º Razón social y NIF del propietario del carburante.
b) Destinatario:
1.º Nombre o razón social.
2.º NIF nacional o comunitario o, en caso de no disponerse de este dato, cualquier otro que permita la identificación, disponible a efectos fiscales.
3.º Código OACI.
4.º Matrícula de la aeronave.
5.º Aeropuerto.
6.º En su caso, nombre o razón social y NIF del representante.
c) Avituallamiento:
1.º Clase, epígrafe y cantidad del carburante.
2.º Fecha y firma con el recibí del receptor.
3.º Observaciones y ‘‘recibí a bordo’’ del comandante de la aeronave, así como declaración del titular de la aeronave o de su representante, comprensiva de que la aeronave suministrada no realiza aviación privada de recreo.
Los anteriores datos podrán ser objeto de codificación, en tal caso, el suministrador deberá facilitar al centro gestor una tabla de correlaciones de códigos utilizados y su significado.
3. Una vez efectuados los suministros, el suministrador numerará correlativamente los comprobantes de entrega expedidos. La numeración será única, cualquiera que sea el régimen fiscal o aduanero de las operaciones efectuadas. Dichas operaciones se registrarán en la contabilidad de existencias del establecimiento, con referencia a los números de los comprobantes de entrega que servirán de justificante.
4. El suministrador conservará durante el periodo de prescripción del impuesto los comprobantes de entrega y el resto de la documentación que acredite la realización de las operaciones.
5. Cuando los carburantes para navegación sean entregados por los obligados tributarios a titulares de aeronaves que habitualmente utilicen instalaciones privadas para su despegue y aterrizaje, los titulares de tales aeronaves deberán ser previamente autorizados, por las oficinas gestoras correspondientes a tales instalaciones, para recibir los carburantes con exención del impuesto. La oficina gestora expedirá, en su caso, la tarjeta de inscripción en el registro territorial que formaliza la autorización, que deberá presentarse al suministrador del carburante. Los citados titulares deberán llevar la contabilidad necesaria a efectos de justificar el destino dado a los carburantes adquiridos con exención del impuesto.
6. El suministrador presentará por los medios y procedimientos electrónicos, informáticos o telemáticos que determine el Ministro de Economía y Hacienda, en un plazo que terminará el día 20 del mes siguiente al de la finalización del trimestre, la información relativa a los suministros efectuados en el trimestre con exención del Impuesto sobre Hidrocarburos, agrupada globalmente por destinatarios y cantidad total entregada a cada uno de ellos.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, para disfrutar de esta exención del Impuesto sobre Hidrocarburos es preciso que se pruebe que el carburante objeto de cada avituallamiento, que ha sido adquirido con exención del impuesto, va a ser empleado efectivamente en la actividad para la que la Ley de Impuestos Especiales establece dicha exención, y esto debe hacerse mediante los documentos que establece el Reglamento de los Impuestos Especiales, en este caso el comprobante de entrega y la declaración acerca de la clase de aviación que realiza la aeronave. Para considerar probada esta circunstancia, el Reglamento de los Impuestos Especiales establece que son precisos, por un lado, una declaración en tal sentido del titular de la aeronave o de su representante y, por otro lado, una acreditación de que el carburante ha sido efectivamente suministrado a la aeronave y empleado en el vuelo a los que se refieren tal declaración.
Por lo que respecta a la referida acreditación, que el Reglamento exige que se efectúe por medio de un recibí fechado y firmado por el receptor, esta Dirección General entiende que tendrá validez con independencia de que quien efectúe la firma sea el comandante de la aeronave o bien el titular de tal aeronave, actuando por sí mismo o por medio de un representante, todo ello sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento de los Impuestos Especiales para la efectividad de tal exención.
Por lo que se refiere a la exigencia del código OACI en el citado comprobante de entrega, esta Dirección General entiende que, si se cumplen los demás requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento de los Impuestos Especiales para la efectividad de tal exención, no debe perderse el derecho a la exención por la circunstancia de que un determinado destinatario de un avituallamiento de carburante no disponga de tal código, cuando ello sea debido a la imposibilidad de disponer del mismo, como podría ser el caso en que la normativa aplicable sobre aviación no prevea esta posibilidad.
Por otra parte, en relación con la manifestación del titular de la aeronave o de su representante de que la aeronave suministrada no realiza avión privada de recreo, la responsabilidad por esta declaración se extiende a todo el carburante suministrado a la aeronave al amparo de la exención relativa a la navegación aérea distinta a la aviación privada de recreo, independientemente de que se consuma, o no, la totalidad del suministro en el vuelo inmediatamente posterior al suministro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIIEE RD 1165/1995 art. 101-2