La operación tributará en ITP/AJD bajo la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. En la permuta, cada permutante soporta gravamen por el valor de los bienes adquiridos aplicando el tipo según su naturaleza (mueble o inmueble). Los excesos de adjudicación derivados de indivisibilidad o merma de valor por división (art. 1.062 CC) quedan excluidos de tributación, salvo que superen tal fundamento. La primera copia de escritura notarial tributará además en actos jurídicos documentados al tipo autonómico aplicable.
Hechos
El consultante y su hermana adquirieron en el año 2003 un inmueble mediante compraventa del que ella tiene un 67 por 100 y el consultante el 33 por 100. Posteriormente, al fallecimiento de su padre, obtuvo cada uno el 50 por 100 de la nuda propiedad de otro inmueble y su madre obtuvo el usufructo vitalicio del inmueble.
Actualmente quieren disolver la comunidad de bienes compuesta por los dos inmuebles, sin la renuncia de la madre al usufructo vitalicio, adjudicandose el consultante el 100 por 100 de la nuda propiedad de un inmueble y la hermana el 100 por 100 del pleno dominio del otro inmueble.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[…]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
En cuanto a las transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, RITP–, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece sobre la tributación de las permutas: “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”
Por su parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por último, el artículo 61 del RITP se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Cabe advertir, en primer lugar, que en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino dos. En este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes, pues si bien es cierto que los dos inmuebles serán propiedad de dos personas no lo es que todos los inmuebles constituyan una única comunidad de bienes, sino que se trata de dos comunidades una de origen inter vivos y otra de origen hereditario.
En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de la nuda propiedad de un inmueble de la herencia de su padre y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia con una participación de cada comunero determinada y la otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento de la adquisición del otro inmueble, con otra participación distinta de cada comunero. No obsta a lo anterior la circunstancia que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre las dos comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y si estos son inevitables, las compensaciones deben ser en metálico sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 31-2