La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (art. 76 y ss.) si cumple formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y la definición fiscal del art. 76.1.c LIS, siempre que no concurra el supuesto de abuso de derecho del art. 89.2 LIS: la operación debe estar motivada por causas económicas válidas (reestructuración, racionalización) y no por mera obtención de ventaja fiscal. La aplicabilidad depende del análisis sustancial de la intención económica genuina de la reorganización.
Hechos
La sociedad consultante, que tiene como actividad económica la construcción en general, es titular del 100% de las participaciones de la sociedad X, cuya actividad es la fabricación industrializada de módulos constructivos apilables, totalmente acabados y equipados en fábrica. Estos módulos se trasladan al lugar de instalación, donde se complementan con trabajos de cimentación, fachada, instalaciones generales, etc., realizados por una constructora, a fin de obtener un edificio acabado.
Debido a la crisis del sector de la construcción en los últimos años, la sociedad X acumula unas pérdidas importantes y la sociedad consultante está interesada en la fusión por absorción de X. Esta sociedad, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, transmitiría el conjunto de su patrimonio a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital y quedaría extinguida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
- Evitar la duplicidad de costes y la duplicidad de los procesos y gastos administrativos y de gestión.
- Centralizar y unificar los procesos y gastos administrativos, con lo que se produciría un ahorro considerable.
- Realizar una oferta constructiva de forma global y no partida como hasta ahora, lo que sería una gran ventaja a los efectos comerciales y a los efectos de recursos públicos.
- Unificar el control técnico.
- Unificar la tesorería y la gestión financiera con lo que se redundaría en el ahorro de costes y se reforzaría la solvencia financiera de la entidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, establece régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
-Evitar la duplicidad de costes y la duplicidad de los procesos y gastos administrativos y de gestión.
-Centralizar y unificar los procesos y gastos administrativos, con lo que se produciría un ahorro considerable.
-Realizar una oferta constructiva de forma global y no partida como hasta ahora, lo que sería una gran ventaja a los efectos comerciales y a los efectos de recursos públicos.
-Unificar el control técnico.
-Unificar la tesorería y la gestión financiera con lo que se redundaría en el ahorro de costes y se reforzaría la solvencia financiera de la entidad.
El hecho de que la que entidad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto en la medida en que se den las circunstancias anteriormente señaladas en las entidades que intervienen en la fusión, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante se subroga en el derecho de la entidad X, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dicha sociedad, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 76.1.c), 89.2