El carbonato cálcico no se beneficia del tipo reducido del 8% previsto en el artículo 91.1.1º.3 LVA para bienes agrícolas. Aunque puede clasificarse como corrector o enmienda —segundo grupo de bienes del precepto—, la DGT descarta la aplicación analógica del régimen reducido al no concurrir las características objetivas exigidas por la norma (envasado, presentación y estado de conservación idóneos para uso directo, habitual e inmediato en actividades agrarias). Por tanto, resulta de aplicación el tipo general del 21%.
Hechos
La mercantil consultante se dedica a la venta de carbonato cálcico. Entrega dicho producto a empresas de productos agrícolas para ser utilizado en aplicaciones agrícolas, y también a otro tipo de entidades, puesto que el mencionado producto tiene aplicación en la fabricación de pinturas y otros usos.
Cuestión planteada
Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas de carbonato cálcico efectuadas por la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 3º, de la Ley 37/1992, establece a su vez:
"Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
3º. Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.”.
De conformidad con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE del 18), no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios fiscales.
2.- El número 3º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 prevé la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a dos grupos de bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual o idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales y ganaderas.
El primero de estos grupos está constituido por las semillas y otros materiales de origen exclusivamente vegetal, en este caso, susceptibles de originar la reproducción de vegetales. Se encuentran comprendidos dentro de este grupo de bienes los bulbos, esquejes y plantones que no hayan alcanzado el estado de planta adulta, en tanto que productos de origen exclusivamente vegetal que dan origen a una planta adulta.
El segundo grupo está constituido por un conjunto determinado de bienes cuya característica distintiva del grupo anterior, es que se trata de bienes utilizados en el cultivo empresarial de vegetales, pero que no originan la reproducción de los mismos. Tales bienes estarían, además, restringidos a los que expresamente menciona el precepto: fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plásticos para cultivo de acolchado, y bolsas de papel para la protección de frutas.
La aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento requerirá la concurrencia de los dos requisitos que se mencionan a continuación:
a) Que los productos de que se trate por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
En cuanto a este primer requisito, debemos señalar que cuando un producto de los citados en el precepto sea objetivamente apto para ser utilizado directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, estos criterios deberán primar sobre los de su envasado y presentación, circunstancias éstas que, en cambio, habrá que considerar fundamentalmente cuando se trate de productos que, pudiendo incluirse entre los mencionados en el precepto, sean susceptibles de un uso mixto (agrícola o doméstico), que podrán determinar las aplicaciones concretas en cada caso.
b) Que los productos en cuestión tengan la consideración de fertilizantes o residuos orgánicos o puedan incluirse en cualquier otra categoría de las citadas en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992.
En este sentido, hay que señalar que el producto objeto de consulta se utiliza habitual y directamente en actividades agrícolas y forestales con el fin de elevar el PH del terreno para corregir determinadas características del suelo.
El Real Decreto 824/2005, de 8 de julio, sobre productos fertilizantes, del Ministerio de la Presidencia (BOE del 19), define la enmienda caliza como aquella que contiene calcio, esencialmente, entre otras, en forma de carbonato, utilizada para mantener o aumentar el PH del suelo o para modificar sus propiedades físicas, incluyendo entre ellas la enmienda caliza carbonato cálcico, que se define como “producto de origen natural conteniendo como componente esencial el carbonato cálcico.”.
3.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas del producto a que se refiere el escrito de consulta, siempre que el producto tenga la consideración de corrector o enmienda, como sucede en el caso del carbonato cálcico, y de que, además, el producto objeto de entrega sea, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, susceptible de ser utilizado directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas o forestales.
En el supuesto de que en dicho producto no concurriesen los requisitos señalados en el párrafo anterior, el tipo impositivo aplicable a las entregas del mismo será el general del 21 por ciento.
En particular, se aplicará el tipo general del 21 por ciento a las entregas de carbonato cálcico en el caso de que, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, dicho bien sea susceptible de ser utilizado habitual e idóneamente, tanto en actividades agrícolas como en jardinería o bien sólo en la actividad de jardinería, entendida esta última como el cultivo de flores o plantas sin finalidad empresarial.
Esta Dirección General ya se manifestó en similares términos en la contestación vinculante de 21 de mayo de 2012, con número V1097-12.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-1-3º