En operaciones de venta en ruta de hidrocarburos, las notas de entrega deben consignar el volumen en litros a 15°C (no a temperatura ambiente) como magnitud homogénea exigida por el artículo 48.1 de la Ley 38/1992 para determinar la base imponible del impuesto especial. Esta expresión volumétrica normalizada debe constar en los documentos de circulación y albaranes antes del inicio de la distribución, ya que la contabilidad de existencias y movimientos requiere uniformidad para verificar el cumplimiento de obligaciones tributarias y facilitar el cálculo de la deuda.
Hechos
La consultante efectúa, desde un almacén fiscal, la distribución de carburantes y combustibles petrolíferos por el procedimiento de ventas en ruta al amparo de los correspondientes albaranes de circulación y notas de entrega.
Cuestión planteada
1) Si en las notas de entrega se debe expresar la cantidad de producto entregado al destinatario en volumen a la temperatura de 15º C, o si, por el contrario, puede recogerse en las mismas el volumen suministrado a la temperatura ambiente. 2) En su caso, si las cantidades en litros a consignar a 15º C deben hacerse constar en los documentos antes del inicio de la circulación o pueden hacerse constar tras la distribución y reparto. Igual cuestión para las notas de entrega complementarias del albarán de circulación.
Contestación
El artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales, en la redacción que le ha dado el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE del 28), establece los términos en los que se desarrolla el procedimiento de ventas en ruta para distribuir hidrocarburos, procedimiento que utiliza la consultante.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29), en el caso de gasolinas, gasóleos y querosenos, “la base del impuesto (sobre Hidrocarburos) estará constituida por el volumen de productos objeto de impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15º C.”.
La expedición de documentos de circulación y la llevanza de una contabilidad de existencias y de movimientos de productos exigida a los titulares de depósitos fiscales y de almacenes fiscales tiene como fin esencial verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con dicho impuesto que, en última instancia, se reconducen a la determinación de la base imponible para la liquidación y pago, en su caso, del impuesto. Incluso en el caso de un almacén fiscal, cuyo titular no es sujeto pasivo del impuesto, puede llegar a ser necesaria esta determinación ya que dicho titular puede ser responsable del pago del tributo con arreglo a lo establecido en los artículos 8.7 y 15.11 de la Ley de Impuestos Especiales.
De ello se desprende, con carácter general, que, tanto las cantidades de producto que han de consignarse en los documentos de circulación como las anotaciones correspondientes en la referida contabilidad de existencias y movimientos, han de figurar en una magnitud homogénea que, tratándose de gasolinas, gasóleos y querosenos, es el volumen expresado en miles de litros a la temperatura de 15º C.
Por tanto, las gasolinas y gasóleos recibidos en el almacén fiscal llegarán amparados por un documento de circulación en el que figurará su volumen medido a la temperatura de 15º C. Así, el titular de dicho almacén fiscal está en condiciones de cumplir su obligación de anotar en su contabilidad de existencias y movimientos los productos recibidos en dicho almacén por su volumen a la temperatura de 15º C.
Igualmente, para la contabilización de las salidas desde el almacén fiscal, en los supuestos de ventas en ruta al amparo de un albarán de circulación, tanto las cantidades de producto que han de consignarse en los referidos albaranes de circulación como en las correspondientes notas de entrega han de consolidarse finalmente en el sistema contable, expresadas en miles de litros a la temperatura de 15º C.
Por otro lado, parece obvio que la temperatura ambiente, tanto aquella existente en el momento de producirse la salida del almacén fiscal al amparo del correspondiente albarán, como la que se dé en el momento de cada una de las entregas reflejadas en las notas de entrega (temperaturas que podrán ser muy homogéneas entre sí, pero que no tienen porqué ser idénticas) deberá tomarse en cuenta para ajustar los volúmenes descargados en cada entrega (que dependen de la temperatura ambiente) a los volúmenes contabilizados a 15º C que han de consignarse en el sistema contable del establecimiento.
Así las cosas, esta Dirección General entiende que una forma lógica de proceder a la contabilización de las sucesivas entregas en el supuesto de ventas en ruta, sería la siguiente:
1. En los casos en que se utilice el albarán para amparar la circulación de gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos (“gasóleo bonificado”), la cantidad consignada figurará a la temperatura de 15º C. Esta consignación puede efectuarse perfectamente antes de la salida del establecimiento, aunque el volumen de gasóleo que vaya a ser puesto en circulación se hubiera medido a la temperatura ambiente al cargarlo sobre el medio de transporte, mediante una sencilla reconversión de datos A título meramente informativo, se destaca que un programa para efectuar esta reconversión, denominado “Cálculo del volumen de hidrocarburos a 15º C”, puede encontrarse en las páginas dedicadas a los impuestos especiales del portal en Internet de la Agencia Tributaria.
Tras cada entrega posterior, si el sistema de control instalado no permitiera la reconversión automática del volumen descargado medido a la temperatura ambiente, en su correspondiente volumen a 15º C, las notas de entrega reflejarán el volumen de gasóleo medido a la temperatura ambiente y se consignará en cada nota de entrega tanto la cantidad como la temperatura ambiente existente en el momento de la entrega; tras el regreso al establecimiento, los volúmenes suministrados se reconvertirán para que su reflejo inmediato en el sistema contable se efectúe en las magnitudes homogéneas a 15º C.
Se procederá del mismo modo en aquellos casos en que los albaranes expedidos amparen la circulación de carburantes o combustibles que, con aplicación de una exención y autorización de la oficina gestora, se destinen al avituallamiento de aeronaves o embarcaciones.
2. No obstante, en los casos en que los albaranes de circulación expedidos se utilicen para amparar la circulación de productos con aplicación del tipo impositivo general, esta Dirección General entiende que el volumen podría alternativamente figurar a otra temperatura. Efectivamente, siendo la finalidad principal buscada por el Reglamento, mediante la exigencia de consignación de la cantidad en unidades de volumen del producto a 15º C, el posibilitar la realización de los controles necesarios para la correcta liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos, si se atiende la circunstancia de que en los productos cuya circulación está amparada por un albarán de circulación, el Impuesto sobre Hidrocarburos ya se ha liquidado con aplicación del tipo general para cada producto, y sin aplicación de exención alguna, este Centro Directivo considera que, en este supuesto, sería admisible la consignación, alternativamente, de dichas cantidades a temperatura ambiente, siempre y cuando se indicase cuál es esa temperatura ambiente, así como la densidad del producto.
3. Todo lo anterior, sin perjuicio de la obligación reglamentaria que tiene el expedidor de “disponer de un sistema de control que permita conocer en todo momento las salidas de producto del establecimiento, las entregadas a cada adquirente y las que retornan al establecimiento”, como establece el apartado 2, letra a), del artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 48; RIIEE RD 1165/1995, art. 27.