La operación de reestructuración se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y cambios de domicilio social de SE/SCE) siempre que: (i) cumpla la definición de fusión del artículo 83.1.a) del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios con disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación en dinero ≤10%), (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009, y (iii) no incumpla el requisito de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) del artículo 96.2 del TRLIS, descartándose la aplicación cuando el propósito principal sea fraude, evasión fiscal o ventaja fiscal pura.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuya única actividad constituye el arrendamiento de inmuebles urbano, no disponiendo ni de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la actividad ni de empleados. La consultante ostenta el 91,91% del capital social de la entidad E, perteneciendo el 8,09% restante a un único socio. Esta última entidad actualmente se dedica al arrendamiento de un local de negocio.
Ninguna de ambas entidades tienen bases imponibles negativas ni deducciones pendientes de aplicar.
Ambas entidades se plantean llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que la entidad consultante absorbería a la sociedad E, entregando para ello participaciones de la misma, resultantes de la ampliación de capital, al socio que posee el 8,09% del capital social de E.
La reestructuración proyectada se realiza con la finalidad de eliminar las duplicidades, derivadas de la tenencia de dos sociedades mercantiles, relativas a la obligación de llevanza de la contabilidad, elaboración y presentación de declaraciones tributarias, convocatorias de Juntas Generales y demás actuaciones de orden mercantil.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de eliminar las duplicidades, derivadas de la tenencia de dos sociedades mercantiles, relativas a la obligación de llevanza de la contabilidad, elaboración y presentación de declaraciones tributarias, convocatorias de Juntas Generales y demás actuaciones de orden mercantil. Esta operación se considera económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2