La aceptación de herencia por persona jurídica no tributaria en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (regulado para personas físicas) sino en Impuesto sobre Sociedades por los incrementos patrimoniales. La escritura pública de aceptación genera sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de actos jurídicos documentados, con tipo de gravamen del 0,50% si la Comunidad Autónoma no ha establecido tipo específico. La condición de entidad benéfica exenta en origen no exonera del ITPAJD en España, que grava el acto de documentación notarial, no la adquisición lucrativa en sí.
Hechos
La entidad consultante es beneficiaria por testamento de la herencia de una ciudadana aleman; entre los bienes de la causante se encuentran una cuenta bancaria y la mitad indivisa de una plaza de garaje, ambas situadas en España.
Cuestión planteada
- Cómo tributa la escritura de aceptación de herencia.
- Si se debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
- Si debe tributar en España al ser la entidad beneficiaria una entidad benéfica exenta en el país de origen.
Contestación
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) establece en su artículo 1 que:
“El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
A su vez, el artículo 3.2 de este texto legal establece que:
“2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.”
Por otra parte, el artículo 31 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por lo tanto, la escritura donde se recoja la aceptación de la herencia no podrá quedar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que dicho impuesto recoge las adquisiciones lucrativas por parte de las personas físicas, ahora bien dicha escritura sí cumplirá con lo establecido en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto al realizarse en escritura pública, ser inscribible, tener contenido valuable y no estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y, en consecuencia, quedará sujeta al ITPAJD, en su modalidad de actos jurídicos documentados.
Por otra parte, del escrito de la consulta parece deducirse que la entidad consultante es residente fiscal en Alemania. Partiendo de la residencia fiscal en Alemania de la entidad consultante, que deberá acreditarse mediante un certificado de residencia, a efectos del Convenio, expedido por la autoridad competente alemana, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), dado que en la actualidad no existe un Convenio sobre las herencias específico entre estos dos Estados.
El artículo 13 del Convenio Hispano-Alemán establece lo siguiente en cuanto a las ganancias de capital se refiere:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.
5. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, de embarcaciones utilizadas en el transporte interior o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.
7. (…).”
En este sentido, el apartado 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE, establece que:
"La expresión "enajenación de bienes" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”
En consecuencia, en el ámbito del artículo se incluyen las ganancias obtenidas a título gratuito, como las referenciadas en el escrito de consulta.
En el caso que nos ocupa se transmiten un bien inmueble, que en este caso se trata de mitad indivisa de una plaza de garaje, y una cuenta corriente.
Respecto al inmueble, el apartado 2 del artículo 6 relativo a las rentas inmobiliarias del MCOCDE, establece:
“2. La expresión “propiedad inmobiliaria” tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que la propiedad en cuestión esté situada. Dicha expresión comprende en todo caso la propiedad accesoria a la propiedad inmobiliaria, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de la propiedad inmobiliaria y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de propiedad inmobiliaria.”
Ya que el escrito de consulta se refiere a un inmueble que se encuentra situado en España, y el citado artículo se remite a la norma interna del lugar de situación del inmueble, se aplicará la definición de bien inmueble prevista en el artículo 334 del Código Civil español, que complementará a la prevista en el párrafo 2 del artículo 6 del MCOCDE.
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, respecto a la transmisión del bien inmueble, será de aplicación el apartado 1 del citado artículo 13 del Convenio Hispano-Alemán. De acuerdo con dicho precepto, la ganancia derivada de su enajenación puede ser sometida a imposición en el Estado donde esté sito, esto es en España, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en este caso el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo). En caso de que exista doble imposición, corresponde a Alemania, en aplicación del artículo 22.2 del Convenio Hispano Alemán, la eliminación de la doble imposición que se pueda generar.
Respecto a la transmisión de la cuenta corriente, es aplicable el apartado 6 del artículo 13 del Convenio Hispano-Alemán, por lo que la ganancia se someterá exclusivamente a imposición en el Estado en que reside la consultante que obtiene la ganancia patrimonial, que en este caso es Alemania, quedando exenta de tributación en España por aplicación del Convenio.
Respecto a la tributación en España de la transmisión del bien inmueble, el artículo 12.1 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.i). 3º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
(…).”
En dicho precepto se determina las ganancias patrimoniales que se consideran obtenidas en España; entre otras, se entienden incluidas las ganancias patrimoniales obtenidas a título gratuito o lucrativo cuando los bienes heredados sean inmuebles ubicados en territorio español, como en este caso.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, la ganancia patrimonial obtenida por la entidad beneficiaria de la herencia de un bien inmueble ubicado en territorio español.
La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, puesto que se trata de un contribuyente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, por la regla especial determinada en el apartado 6. 2º del artículo 24 del TRLIRNR:
“2.ª La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6.ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme a la regla especial 2ª establecida en el artículo 24.6 del TRLIRNR, el tipo de gravamen establecido en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRNR, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
No obstante, en la disposición adicional novena del TRLIRNR establece lo siguiente en cuanto a los tipos de gravamen aplicables en 2015:
“En el año 2015, para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento. Los citados tipos serán del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha.”
Por otro lado, dada la ausencia de contraprestación en la transmisión, no procede la retención del 3 por ciento a practicar por el adquirente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIRNR.
En cuanto al devengo, tratándose de ganancias patrimoniales, el impuesto se devengará en el momento en el que tenga lugar la alteración patrimonial, según el artículo 27.1.b del TRLIRNR.
El TRLIRNR establece dos formas de sujeción, según se opere en territorio español mediante establecimiento permanente o no. Dado que en el escrito de consulta no se hace referencia a establecimiento alguno, parece deducirse que la ganancia patrimonial que pueda derivar de la enajenación del inmueble es una renta obtenida sin mediación de establecimiento permanente en España.
Por tanto, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 15.1 del TRLIRNR en el que se establece que, los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV de dicho TRLIRNR.
El modelo de declaración de rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es el 210, aprobado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), que se presentará en los lugares y plazos establecidos en la citada Orden.
Por último, según se deduce del escrito de consulta, la asociación consultante no tiene en España establecimiento, delegación o actividad, por lo que no le serán de aplicación los beneficios fiscales establecidos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre).
CONCLUSIONES:
Primera: La escritura de aceptación de herencia quedará sujeta al ITPAJD por el concepto de actos jurídicos documentados.
Segunda: La transmisión de la cuenta corriente quedará sujeta al impuesto en Alemania,
Tercera: La transmisión del inmueble estará sujeta en España al IRNR.
Cuarta: Al no tener la Asociación establecimiento permanente en España no le serán de aplicación los beneficios fiscales establecidos en la Ley 49/2002.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Alemán, art. 13. TRLIRNR RDL 5/2004, art.12, 13, 15, 24.6, 25, 27 y D.A. 9.. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2