La libertad de amortización del artículo 109 TRLIS es aplicable desde la entrada en funcionamiento del inmovilizado material nuevo (momento de inicio de la deducción), siempre que concurran dos hitos temporales diferenciados: (i) la puesta a disposición del activo en ejercicio de entidad de reducida dimensión conforme artículo 108 TRLIS, e (ii) incremento de plantilla media superior al 5% durante 24 meses desde entrada en funcionamiento, mantenido otros 24 meses adicionales. La amortización acelrada no requiere imputación contable previa por excepcionalidad establecida en artículo 19.3 TRLIS, siendo compatible con incentivos canarios (deducción inversiones y reserva) sin duplicación de beneficio fiscal.
Hechos
El consultante es una persona física que desde septiembre de 2002 ejerce la actividad profesional de asesoramiento de empresas en régimen de estimación directa llevando la contabilidad conforme al Código de Comercio.
En enero de 2005 adquirió un local nuevo para su actividad profesional en el que se realizaron nuevas instalaciones y equipamientos. Para poder atender el incremento de ventas previsto incorporó en plantilla a una empleada en abril de 2005.
Cuestión planteada
1. Momento en que se puede aplicar la libertad de amortización prevista en el artículo 109 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 11 de marzo de 2004).
2. Compatibilidad con la deducción por inversiones, artículo 94, Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (B.O.E. de 8 de junio de 1991) y con la Reserva por Inversiones en Canarias, artículo 27, Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (B.O.E. de 7 de julio de 1994).
Contestación
1. El artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, con ciertas reglas especiales.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 109 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 11 de marzo de 2004), en adelante TRLIS, en redacción dada por la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, establece que:
“1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.”
Por su parte el apartado 3 del artículo 19 del TRLIS dispone que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”.
De acuerdo con lo anterior, ha de concluirse que para la aplicación de la libertad de amortización prevista en el artículo 109 del TRLIS ha de atenderse, por lo que aquí interesa, a dos hitos temporales distintos que pueden ocurrir en períodos impositivos también diferentes.
En primer lugar, la puesta a disposición del activo material nuevo, que debe producirse en un ejercicio en el que el adquirente tenga la consideración de entidad de reducida dimensión según lo dispuesto en el artículo 108 del TRLIS.
En segundo lugar, verificado lo anterior, se determina que la libertad de amortización sólo podrá practicarse desde que el activo material nuevo adquirido haya entrado en funcionamiento, circunstancia que podrá acontecer en un período impositivo posterior al de la puesta a disposición del activo. Por lo tanto, sin perjuicio de que desde que el activo adquirido esté en condiciones de funcionamiento sea deducible la amortización prevista en el artículo 11 del TRLIS, con sometimiento al principio de registro contable, la amortización adicional que permite el artículo 109 debe esperar a la efectiva puesta en funcionamiento de los mismos, sin que para la deducibilidad de dicha amortización adicional sea precisa su previa contabilización.
Por otro lado, el incremento de plantilla media debe producirse, tal y como indica el primer párrafo del apartado 1 del artículo 109, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entraran en funcionamiento, tomando como referencia para medir dicho aumento la plantilla media de los 12 meses anteriores a dicha fecha.
El artículo 109 del TRLIS establece el momento a partir del cual se puede aplicar la libertad de amortización sin que regule la forma de hacer efectivo dicho régimen fiscal, por lo que se podrá amortizar libremente a efectos fiscales los elementos patrimoniales objeto de la inversión dentro de la vida útil de los mismos, sin perjuicio de que contablemente en cada ejercicio deba registrarse la verdadera depreciación de los elementos y, sobre dicha depreciación el consultante podrá amortizar libremente los elementos sin necesidad de que este exceso de amortización fiscal sobre la contable deba computarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo establecido en el artículo del TRLIS.
2. El apartado 4 del artículo 109 establece que:
“4. La libertad de amortización será incompatible con los siguientes beneficios fiscales:
La bonificación por actividades exportadoras, respecto de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de aquella.
La reinversión de beneficios extraordinarios, la exención por reinversión y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.”
Del precepto transcrito se deduce que la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (B.O.E. de 8 de junio de 1991) y la Reserva por Inversiones en Canarias, regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (B.O.E. de 7 de julio de 1994) no se ven afectadas por la libertad de amortización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, ART. 109