La DGT confirma que antes de obtener el CAF de revendedor la consultante tenía condición de consumidor final. Las obligaciones formales (modelo 587 cuatrimestral con pago simultáneo) se devengaban desde esa calidad de consumidor final. Respecto a las cuotas soportadas en adquisiciones posteriores entregadas a clientes con derecho a exención, la consulta no proporciona respuesta explícita sobre su devolución, limitándose a caracterizar las condiciones de contribuyencia y definir consumidor final versus revendedor.
Hechos
La empresa consultante se dedica a la reparación, instalación y manteniento de equipos de frio, así como a la venta de gases fluorados sujetos al Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Sus principales clientes utilizan los gases en buques dedicados a la navegación marítima internacional . En el inicio de su actividad la consultante tenía la condición de consumidor final, actualmente tiene la condición de revendedor a efectos del impuesto y, como consecuencia, dispone del correspondiente Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF).
Cuestión planteada
1. Confirmación de que con anterioridad a la obtención del CAF de revendedor la consultante tenía la condición de consumidor final a efectos del impuesto.
2. ¿A partir de qué momento la consultante debe presentar cuatrimestralmente la autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas (modelo 587), así como a efectuar simultáneamente el pago de la deuda tributaria?
3. Respecto a las cuotas soportadas, por tener la condición de consumidor final, en la adquisición de gases fluorados que posteriormente entregó a clientes con derecho al disfrute de una exención, ¿puede solicitar su devolución?
Contestación
El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI).
El artículo 5 de la Ley 16/2013 ha sido desarrollado por el Reglamento del IGFEI, aprobado mediante el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, (BOE de 28 de diciembre).
En relación con este impuesto, son varias las cuestiones formuladas por la consultante:
1. Confirmación de que con anterioridad a la obtención del CAF de revendedor la consultante tenía la condición de consumidor final a efectos del impuesto.
Según el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013:
“Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
Por su parte, el número 1 y el número 8 del apartado cinco del artículo 5 de la citada Ley define el concepto de consumidor final y de revendedor.
Así, se considera consumidor final a “la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos.
Siempre tendrá la condición de consumidor final la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados y equipos basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
A estos efectos, se entiende por "vehículos" cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.”.
Es revendedor: “La persona o entidad que, por estar autorizada por la oficina gestora en los términos establecidos reglamentariamente, adquiera exentos los gases objeto del Impuesto para cualquiera de los siguientes fines:
a) ser entregados a un consumidor final, a otra persona o entidad para su posterior comercialización en el ámbito territorial de aplicación del impuesto o para su uso o envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto,
b) ser utilizados para efectuar una carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes.”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los instaladores/manipuladores que únicamente dispongan del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan, siempre tendrán la condición de consumidores finales.
Asimismo, puede tener la consideración de consumidor final el instalador que, no disponiendo de los anteriores certificados, recibe los gases fluorados objeto del IGFEI con el impuesto repercutido al no estar inscrito en el registro territorial.
Esto es, para tener la condición de revendedor y, por tanto, no soportar la repercusión del impuesto en la compra del gas fluorado debe estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y obtener el Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) que deberá ser facilitado al vendedor del gas para que este pueda realizar la entrega del mismo sin la repercusión del impuesto.
2. ¿A partir de qué momento la consultante debe presentar cuatrimestralmente la autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas (modelo 587), así como a efectuar simultáneamente el pago de la deuda tributaria?
Según el apartado 2 del artículo 21 del Reglamento del IGFEI:
“Los consumidores finales que decidan operar como revendedores a efectos del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero deberán inscribirse en Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero en los términos establecidos reglamentariamente. La solicitud de inscripción se deberá presentar en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural siguiente y surtirá efectos a partir del uno de enero del año siguiente, quedando condicionada al cumplimiento durante dicho mes de enero de las siguientes obligaciones:
Confección de un inventario a fecha 31 de diciembre comprensivo de las existencias de los gases objeto del impuesto de las que fuese titular a dicha fecha. El referido inventario, debidamente firmado por su titular, deberá ser presentado a la oficina gestora.
Adicionalmente podrán presentar una solicitud de una devolución comprensiva de las cuotas soportadas derivadas de las existencias a 31 de diciembre.”.
No obstante lo anterior, y dado que dicho artículo fue introducido por el Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 20 de diciembre), cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2015, la Disposición transitoria tercera del Real Decreto 1074/2014, respecto a las altas y bajas en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero estableció la siguiente salvedad:
“Para el año 2015, las solicitudes de alta o baja en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero se deberán presentar durante el mes natural siguiente a la entrada en vigor de este real decreto.
Adicionalmente, en el año 2015, la documentación a aportar durante el mes de enero a la que hace referencia el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre; esto es, el inventario, o, en su caso, la autoliquidación o solicitud de devolución, según proceda, se deberá presentar durante el segundo mes natural siguiente a la entrada en vigor de este real decreto.”
Por su parte el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013 establece:
“Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
Por tanto, la consultante será contribuyente desde que ostente la condición de revendedor.
Como consecuencia de ello, y de acuerdo con el número 1 del apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, estará obligada a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
En este sentido, el número 1 del apartado ocho de la Ley 16/2013 establece:
“1. El Impuesto se devengará en el momento de la puesta de los productos objeto del impuesto a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.”.
Asimismo, la autoliquidación, tendrá que realizarse conforme a lo dispuesto en la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación", y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 20 de mayo).
Así, salvo que la consultante domicilie el pago de la deuda, la autoliquidación del primer cuatrimestre se hará entre el 1 y el 20 de mayo inmediatamente posterior; la del segundo cuatrimestre entre el 1 y el 20 de septiembre inmediatamente posterior y la del tercer cuatrimestre, entre el 1 y el 20 de enero inmediatamente posterior.
Si la sociedad decidiera domiciliar el pago, la autoliquidación del primer cuatrimestre se hará entre el 1 y el 15 de mayo inmediatamente posterior; la del segundo cuatrimestre entre el 1 y el 15 de septiembre inmediatamente posterior y la del tercer cuatrimestre, entre el 1 y el 15 de enero inmediatamente posterior.
Para la determinación del cuatrimestre del que se hará la autoliquidación, siempre se tendrá en cuenta el año natural.
3. Respecto a las cuotas soportadas, por tener la condición de consumidor final, en la adquisición de gases fluorados que posteriormente entregó a clientes con derecho al disfrute de una exención, ¿puede solicitar su devolución?
El número 2 del apartado catorce de la Ley 16/2013 dispone:
“Los consumidores finales de gases fluorados de efecto invernadero que hayan soportado el Impuesto y hubiesen tenido derecho a la aplicación de las exenciones previstas en el apartado siete o acrediten haber entregado gases fluorados de efecto invernadero a los gestores de residuos reconocidos por la Administración pública competente, a los efectos de su destrucción, reciclado o regeneración conforme a los controles y documentación requeridos por la legislación sectorial de residuos siempre que no haya sido objeto de deducción previa, podrán solicitar a la Administración tributaria la devolución del mismo, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”.
Por su parte el artículo 20 del Reglamento de IGFEI establece:
“Los consumidores finales que hayan soportado el impuesto y hubiesen tenido derecho a la aplicación de las exenciones previstas en el artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, sin haberse beneficiado de ellas con anterioridad, solicitarán la devolución del impuesto previamente pagado, en el lugar y forma que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, a partir de la finalización del cuatrimestre natural en el cual se haya realizado la operación que ha dado derecho a la exención.”.
La consultante, según parece desprenderse de su escrito de consulta, cuando ostentaba la condición de consumidor final realizó entregas de gases respecto de los que había soportado las correspondientes cuotas del IGFEI a clientes para ser utilizados en buques o aeronaves que realizan navegación marítima o aérea internacional.
A efectos de la letra g) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013 establece que para estar exento en las condiciones que reglamentariamente se establecen:
“g) La primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a los buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, excluida la privada de recreo.
Se entiende por navegación marítima o aérea internacional la realizada partiendo del ámbito territorial de aplicación del impuesto y que concluya fuera del mismo o viceversa. Asimismo se considera navegación marítima internacional la realizada por buques afectos a la navegación en alta mar que se dediquen al ejercicio de una actividad industrial, comercial o pesquera, distinta del transporte, siempre que la duración de la navegación, sin escala, exceda de cuarenta y ocho horas.”.
Por otra parte el artículo 10 del Reglamento del IGFEI, respecto a las exenciones previstas en el apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, establece
“1. Los adquirentes de los gases fluorados que resulten exentos de acuerdo con el apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, deberán conservar, durante el plazo de prescripción, junto con las facturas justificativas de la venta o entrega, toda la documentación acreditativa de la exención de la que se hayan beneficiado.
2. La aplicación de las exenciones queda condicionada a que el destino de los gases fluorados adquiridos sea efectivamente el consignado en la declaración suscrita por el adquirente.”.
Por tanto, la consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas del IGFEI a las adquisiciones de gases destinados a fines exentos siempre y cuando lo pueda acreditar y cumpla los requisitos establecidos reglamentariamente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2013, artículo 5.
Real Decreto 1042/2013.