La aportación de rama de actividad (alquiler de locales) por persona física a sociedad se acoge al régimen especial fusiones y escisiones (cap. VIII, tít. VII TRRLIS) si: (i) el patrimonio transmitido constituye unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) la actividad económica existe previamente en sede del transmitente; (iii) la adquirente puede desarrollarla en condiciones análogas; y (iv) la persona física lleva contabilidad conforme al Código de Comercio. En el supuesto planteado (local exclusivamente afecto + empleado a jornada completa) concurren estos requisitos, por lo que la operación accede a neutralidad fiscal.
Hechos
Una sociedad, que históricamente ha realizado actividades de promoción y compraventa, ha decidido arrendar los dos últimos bloques que ha promocionado.
Es una sociedad limitada unipersonal y la única persona que trabaja en ella es el socio único, que además ostenta el cargo de administrador único.
El socio realiza asimismo por cuenta propia una actividad económica de alquiler de locales realizada como persona física en la modalidad de estimación directa simplificada, donde dispone de persona empleada con contrato laboral y jornada completa y de un local exclusivamente afecto.
Es voluntad del socio de la sociedad aportar la actividad de alquiler de locales que realiza como persona física a la sociedad.
Una vez se realice la aportación de la actividad, sólo se desarrollará la actividad económica de alquiler de viviendas y locales a través de la sociedad, que dispondrá de persona con contrato laboral y a jornada completa y de local exclusivamente afecto (provenientes de la actividad de alquiler que desarrollaba el socio como persona física).
Los principales motivos económicos que justifican la operación son:
- Unificación de la actividad de arrendamiento, dejar de desarrollar la misma actividad como sociedad y como persona física, ahorrando de esta manera costes de administración y gestión.
- Tener más controlado y ordenado su patrimonio.
- Mejorar la imagen de la sociedad con una mayor cifra de negocios, un mayor activo ofreciendo de esta manera más garantías y mejor imagen a los bancos y a terceros ante posibles operaciones futuras donde se necesite financiación externa.
Cuestión planteada
Si se entiende que los motivos económicos por los que se pretende realizar la operación planteada son motivos económicos válidos y si la operación puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, una persona física, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, plantea aportar a una sociedad la actividad que desarrolla, que consiste en el alquiler de locales, para la cual dispone de persona empleada con contrato laboral y jornada completa y de un local exclusivamente afecto.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, lo cual parece cumplirse en el caso planteado, la operación a que se refiere la consulta cumplirá los requisitos del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la persona física llevara su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, lo cual no se indica en el escrito de consulta, por lo que no es posible pronunciarse al respecto.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad la unificación de la actividad de arrendamiento, dejar de desarrollar la misma actividad como sociedad y como persona física, ahorrando de esta manera costes de administración y gestión; tener más controlado y ordenado el patrimonio; y mejorar la imagen de la sociedad con una mayor cifra de negocios, un mayor activo ofreciendo de esta manera más garantías y mejor imagen a los bancos y a terceros ante posibles operaciones futuras donde se necesite financiación externa. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96