Las operaciones de edición y difusión de libros y fascículos desarrolladas por la entidad consultante están sujetas al IVA como actividades empresariales, sin perjuicio de que puedan beneficiarse de las exenciones específicas del artículo 20.1.14º LIVA si reúnen los requisitos de entidad o establecimiento cultural privado de carácter social (gestión sin ánimo de lucro, reinversión íntegra de resultados, actividad efectivamente de carácter cultural). No existe exención genérica por la mera integración en el fin social; la calificación depende de la naturaleza real de la operación (libros/fascículos no están automáticamente exentos, a diferencia de representaciones teatrales o musicales expresamente contempladas) y del cumplimiento riguroso de los requisitos del artículo 20.3 LIVA. Respecto al Impuesto sobre Sociedades, la consulta no proporcionaba respuesta directa de la DGT en el extracto facilitado.
Hechos
La consultante es una entidad sin ánimo de lucro, constituida al amparo de la Ley Orgánica 1/2002, e inscrita en el registro correspondiente, que tiene como finalidad editar y difundir monografías, tesis y trabajos de carácter técnico, educativo y humanístico, cooperar con las entidades y los organismos públicos o privados relacionados con las tareas educativas, y relacionarse con organismos análogos participando en asambleas, encuentros y congresos con relación al fomento de la cultura.
En su actividad de edición y difusión tiene entre su clientela personas físicas no empresarios, empresarios y organismos públicos.
La consultante se financia de las cuotas de sus socios, y en algunos casos cobra en cuotas periódicas la adquisición de las obras editadas.
Cuestión planteada
Desea saber:
Si los ingresos percibidos por la edición y difusión de libros y fascículos están exentos del Impuesto sobre Sociedades
Si está exenta o no la edición de material divulgativo, teniendo en cuenta que forma parte de su fin social, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
a) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
Según el apartado dos de dicho artículo 5 "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones desarrolladas por la entidad consultante consistentes en la realización de diversas actividades en favor de la difusión y fomento de la cultura.
2.- El artículo 20, apartados uno, número 14º, y tres, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
" Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
(...)
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
(...)
Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.”.
3.- En consecuencia, en la medida en que el consultante cumpla las condiciones indicadas, su actividad estará exenta del Impuesto.
Por el contrario, dicha exención no será aplicable a otras operaciones distintas de las comprendidas en dicho número. En concreto, no tienen cabida dentro de la misma las entregas de bienes, dado que el ámbito objetivo de esta exención se circunscribe a las prestaciones de servicios culturales anteriormente enumeradas.
Por tanto, se encuentran sujetas y no exentas las entregas de monografías, tesis y trabajos de carácter técnico, educativo y humanístico objeto de consulta, tanto si tienen como destinatarios los socios de la asociación consultante como terceras personas.
4.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la Ley 37/1992, señala que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes bienes:
"2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
(…)
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos."
El artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
A este respecto, el artículo 3, 1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de libro, periódico o revista deben considerarse las definiciones dadas por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual se considera:
-Libro: "conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman un volumen", así como "obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar un volumen, que puede aparecer impreso o en otro soporte".
-Periódico: "diario, publicación que sale diariamente".
-Revista: "publicación periódica por cuadernos, con escritos sobre varias materias, o sobre una sola especialmente".
Por tanto, tributará al impositivo del 4 por ciento la edición y distribución de monografías, tesis y trabajos divulgativos objeto de consulta, siempre que se ajusten a los conceptos de libro, periódico o revista anteriormente indicados.
b) Impuestos sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación declarada de utilidad pública, si bien, en la medida que no tuviese ánimo de lucro, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los socios, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con los socios como con terceros.
La edición y divulgación de libros y fascículos es una actividad económica que comporta la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes, concretamente libros y fascículos, actividad por la que factura a su clientela, cualquiera que sea la forma de pago.
Respecto a la determinación de la base imponible por la explotación económica, el artículo 122 de TRLIS establece
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Esta norma no se refiere a los criterios de imputación de gastos a cada actividad, que vendrán dados por la contabilidad, sino a la deducibilidad fiscal de los gastos imputables a cada una de las actividades, exentas o no. En consecuencia, los gastos imputables exclusivamente a las rentas no exentas, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, y los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas, serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales, tal y como establece el artículo 122 del TRLIS.
En el caso objeto de consulta, los gastos que correspondan a la actividad económica de edición y difusión serán deducibles en los términos previstos en el régimen general de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto que corresponden ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts.4.1, 5.1.a), 20.1.14º, 90.1 y 91.2.1.2º
TRLIS arts 9.3, 120, 121 y 122