La DGT confirma que en la permuta con prestación aplazada de los inmuebles, la ganancia patrimonial (diferencia entre valor de mercado de lo recibido y valor contable de lo entregado) debe integrarse en la base imponible del período en que se realiza la operación; no obstante, si la entrega de la contraprestación se extiende más de un año, el sujeto pasivo puede optar por aplicar imputación temporal conforme al art. 19.4 TRLIS, imputando la renta proporcionalmente a medida que se reciben los inmuebles. Respecto a la pérdida de la deducción por reinversión por transcurso del plazo, la DGT no se pronuncia explícitamente en la contestación transcrita, siendo esta la cuestión primera del consultante.
Hechos
La entidad consultante dedicada a la hostelería es titular de un solar contiguo al inmueble donde se ejerce la actividad, el cual se encontraba afecto a la misma.
El 29 de diciembre de 2006 se firmó escritura de cesión de solar por obra futura en la que la entidad cesionaria se comprometió a entregar unos parkings, unos locales y una primera planta que se iba a destinar a habitaciones del hostal. La entidad se acogió a la operación a plazos establecida en el artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, realizando el pertinente ajuste negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
Era voluntad de la consultante acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, materializando la reinversión en los parkings, locales y habitaciones objeto de la permuta, los cuales se afectarían a la actividad de la cedente.
La entidad no había integrado todavía la renta derivada de la permuta antes comentada en la base imponible del Impuesto del ejercicio 2009.
En el ejercicio 2010, ante la posible declaración de concurso de acreedores por parte de la empresa cesionaria y la posibilidad de que las obras que se encontraban en estado avanzado pero pendientes de concluir en su totalidad pudieran entrar dentro del concurso, se decidió de mutuo acuerdo entre ambas partes realizar escritura de acta de entrega de obra en construcción, es decir, sin final de obra, yendo el coste de la finalización de la misma a cargo de la cesionaria.
Cuestión planteada
1. Si perdió la entidad consultante cedente el derecho a aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios el 29 de diciembre de 2009 por el transcurso de más de 3 años desde la realización de la operación de permuta hasta la entrega de los inmuebles en los que se debería haber materializado la reinversión.
2. Si debería integrarse en el ejercicio 2010 la renta derivada de la permuta, ya que ha recibido en dicho ejercicio 2010 los inmuebles aunque sea en construcción o bien se debería integrar dicha renta en el ejercicio en que se entreguen los inmuebles totalmente finalizados y con el correspondiente certificado final de obra.
Contestación
El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
(…)
3. (…)
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
Por otra parte, el artículo 19.4 del TRLIS establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Considerando que la operación descrita en el escrito de consulta tiene las características propias de un contrato de permuta, de acuerdo con los preceptos anteriores, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos a recibir (parkings, locales y primera planta) y el valor contable del transmitido (solar).
No obstante, dado que la operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil, si la contraprestación se va a recibir en un periodo de tiempo superior al año desde la entrega, la entidad consultante podría haber optado por aplicar el criterio de imputación temporal previsto en el artículo 19.4 del TRLIS, lo cual ha hecho, según se manifiesta en el escrito de consulta.
De la información facilitada en el escrito de consulta puede desprenderse que la contraprestación iba a recibirse en un período superior al año desde la entrega, si bien no se conoce la fecha pactada, sino que únicamente se indica que la entidad no había integrado todavía la renta derivada de la permuta en la base imponible del Impuesto del ejercicio 2009.
Respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS, regula la misma. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción a este artículo, según establece la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, aunque la operación de permuta se realiza antes de 1 de enero de 2007, las rentas correspondientes a la misma no se habrían integrado en la base imponible antes de dicha fecha, puesto que, como ya se ha indicado, la entidad se acogió al criterio previsto en el artículo 19.4 del TRLIS.
En consecuencia, resulta de aplicación la redacción del artículo 42 del TRLIS dada por la Ley 16/2007. Según dicha redacción, el artículo 42 establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados
en el apartado 2 de este artículo.
(…)
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
(…)”
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo 42 del TRLIS, y entre ellos que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el mismo, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la reinversión debería haberse realizado antes del trascurso de los tres años posteriores a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, que se produjo en 2006, por lo que a 29 de diciembre de 2009 habría concluido el plazo para efectuar la reinversión, sin que conste que existiera un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. En consecuencia la reinversión en los elementos a recibir en la operación de permuta descrita no sería válida a efectos de la aplicación de la deducción.
Por otra parte, según se manifiesta en el escrito de consulta, en el ejercicio 2010 la entidad consultante recibe los inmuebles que le correspondían en virtud de la operación de permuta realizada, encontrándose los mismos en estado avanzado de construcción pero pendientes de finalizar en su totalidad, habiéndose formalizado escritura de acta de entrega de obra en construcción, por acuerdo de las partes.
En consecuencia, se considera que en ese momento se recibe la contraprestación correspondiente a la operación de permuta realizada, que determina, de acuerdo con el artículo 19.4 del TRLIS, que deba integrarse en la base imponible la renta generada en la operación de permuta.
Como ya se ha indicado, dicha renta viene determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos a recibir en el momento de realizar la permuta, y el valor contable del elemento transmitido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 19 y 42