Los elementos patrimoniales cuyo coste de adquisición no supere el importe acumulado de beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas (período anual más 10 años anteriores) no se computan en el test de afectación de activos del artículo 4.Ocho.Dos IP para determinar si la entidad realiza actividad empresarial. Esta exclusión aplica independientemente de que tales elementos sean o no necesarios para el ejercicio de la actividad, siempre que el cálculo se realice sobre el importe total de beneficios no distribuidos acumulados en el período referenciado.
Hechos
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Cuestión planteada
Precisar el alcance del último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en el sentido de determinar si, a efectos de la reducción del 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, habría que tomar en cuenta el valor de aquellos elementos patrimoniales que, no obstante no ser necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, tuviesen un coste de adquisición inferior al importe acumulado de beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas, obtenidos durante el ejercicio y los diez anteriores
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente:
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Como resulta del precepto y apartado que se ha reproducido, uno de los supuestos que implica el carácter de entidad gestora de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, excluyéndola del acceso a la exención en el impuesto, es la de que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Ahora bien, no se computarán como no afectos a actividades económicas aquellos elementos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior ( es decir, los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra) siempre que los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
Este último supuesto es el que se plantea en el escrito de consulta. La entidad matriz participa en porcentajes siempre superiores al 5% en las siete entidades participadas y todas ellas obtienen sus ingresos exclusivamente de la realización de actividades económicas.
Al quedar excluido del cómputo a que antes hacíamos referencia el valor que, conforme al escrito de consulta, corresponde a los elementos patrimoniales cuyo precio de adquisición es inferior al total de beneficios no distribuidos por la entidad en la última década, el valor del patrimonio afecto a actividades económicas es claramente mayoritario en el activo y, por ende, la entidad matriz no es una entidad gestora de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, lo que posibilita su acceso a la exención en el impuesto patrimonial.
Ahora bien, no ha de confundirse derecho a la exención con cuantía de la misma, que no tiene por qué alcanzar al total valor de los elementos patrimoniales de que se trate. Como ha dicho esta Dirección General en consulta de 24 de mayo de 2002:
"Es obvio, por otra parte, que una interpretación finalista de dicha exención prevista en el artículo 4.Octavo. Dos de la Ley 19/1991, tal y como resulta con toda nitidez tanto de la propia Ley como de su desarrollo reglamentario constituido por Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, conduce a entenderla aplicable a los bienes y derechos sólo en la medida en que estén afectos a la actividad económica. Son cosas distintas el derecho a la exención de las participaciones y el importe o cuantía exento, que sólo debe ser del 100% de su valor cuando los activos afectos signifiquen el 100% del patrimonio neto de la entidad y ello con independencia de que exista o no una estructura "holding". De lo contrario, se produciría un tratamiento distinto según que la actividad se realizara directamente por una persona física o por una sociedad mercantil cuyas acciones fueran propiedad, directa o indirectamente de esa misma persona física, lo que no es aceptable desde una perspectiva de lógica tributaria".
Es decir, en el caso concreto que plantea el escrito de consulta, si los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial se excluyen para el cómputo de elementos afectos y consiguiente derecho a la exención y ello porque concurre en los mismos el supuesto previsto en la letra a) 2º del artículo 4.Ocho Dos antes transcrito, en tanto en cuanto no están afectos tampoco estarán exentos en el impuesto patrimonial por resultar así tanto del último párrafo del artículo y apartado de la Ley como de su norma reglamentaria.
Por lo tanto, el valor de las inversiones financieras a que se refiere la consulta no tendrá derecho a la exención ni, consiguientemente, a la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para el caso de una eventual transmisión “mortis causa” de las participaciones en la entidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos