La operación se acogerá al régimen especial de escisión total del art. 76 LIS si concurren cumulativamente: (i) división de la totalidad del patrimonio en bloque por sucesión universal a dos o más entidades, conforme al art. 69 Ley 3/2009; (ii) atribución proporcional de valores a los socios según su participación en la escindida, o bien desproporcionalidad justificada por la existencia de una equivalencia real de valores en el bloque transmitido; (iii) compensación en dinero no superior al 10 por ciento del valor nominal. La DGT descarta la aplicación automática si existe desproporción en la atribución de valores sin que concurra la condición de equivalencia real entre lo transmitido y lo recibido.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el arrendamiento de inmuebles de distinta naturaleza. Esta entidad disponía de los medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad de gestión inmobiliaria. El capital de esta entidad se distribuía de la siguiente manera:
-El 43,59% pertenecía a la sociedad Holding X.
-El 25,80% pertenecía a la entidad X1.
-Las entidades X2, X3 y X4 respectivamente ostentaban un 10,20% cada una de ellas.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante en cuatro bloques que se transmitirán a cuatro sociedades de nueva creación NEWCO1, NEWCO2, NEWCO3 y NEWCO 4, como consecuencia de la disolución sin liquidación de la entidad consultante y atribuyendo a los socios participaciones sociales en las entidades beneficiarias en la escisión en proporción a sus participaciones en la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reorganizar el patrimonio inmobiliario de la sociedad en cuatro nuevas sociedades de forma que cada una de ellas sea dirigida de forma diferenciada por distintas personas físicas integrantes de un grupo familiar, lo que permitiría agilizar la toma de decisiones, evitando conflictos que generen dilaciones injustificadas en la actividad diaria de la compañía.
-Evitar el deterioro de los inmuebles ante la falta de acuerdo sobre el mantenimiento de los mismos y sobre la realización de obras e inversiones que aumenten su valor en el mercado.
-Optimizar la gestión de cada sociedad, al haber un único responsable que autónomamente procederá a la toma de decisiones.
-Canalizar nuevas inversiones y nuevos negocios.
-Posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles, de clientes de política financiera y de expansión del negocio, según la concepción empresarial propia de cada uno de los hijos.
-Proteger el patrimonio inmobiliario de la sociedad de los riesgos de hacer depender su gestión de los hijos con visiones empresariales distintas.
-Asegurar un relevo generacional sin dificultades y garantizar la continuidad del negocio a través de sus herederos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (NEWCO1, NEWCO2, NEWCO3 y NEWCO4) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
-Reorganizar el patrimonio inmobiliario de la sociedad en cuatro nuevas sociedades de forma que cada una de ellas sea dirigida de forma diferenciada por distintas personas físicas integrantes de un grupo familiar, lo que permitiría agilizar la toma de decisiones, evitando conflictos que generen dilaciones injustificadas en la actividad diaria de la compañía.
-Evitar el deterioro de los inmuebles ante la falta de acuerdo sobre el mantenimiento de los mismos y sobre la realización de obras e inversiones que aumenten su valor en el mercado.
-Optimizar la gestión de cada sociedad, al haber un único responsable que autónomamente procederá a la toma de decisiones.
-Canalizar nuevas inversiones y nuevos negocios.
-Posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles, de clientes de política financiera y de expansión del negocio, según la concepción empresarial propia de cada uno de los hijos.
-Proteger el patrimonio inmobiliario de la sociedad de los riesgos de hacer depender su gestión de los hijos con visiones empresariales distintas.
-Asegurar un relevo generacional sin dificultades y garantizar la continuidad del negocio a través de sus herederos.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1º.a) y 89.2