La operación de escisión total descrita, realizada conforme a la Ley 3/2009 y cumpliendo la regla de proporcionalidad cualitativa (los socios perciben participaciones en ambas entidades adquirentes en proporción a su participación originaria), resulta susceptible de acogerse al régimen especial de escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS. La DGT descarta la necesidad de que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad diferenciadas, al mantener la proporcionalidad entre socios, y confirma la aplicabilidad del régimen fiscal especial conforme al artículo 83.2 TRLIS, condicionado a que se cumplan los requisitos formales y materiales de la operación.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la realización de actividades industriales de fabricación y comercialización de muebles de madera. Esta entidad cumple los requisitos para acceder a los beneficios fiscales de las denominadas "empresas familiares" a los efectos de lo previsto en el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio.
Se pretende realizar una operación de escisión total objetiva de la entidad, de manera que se transmitirá la actividad industrial a una entidad beneficiaria, y a otra se le atribuirá el patrimonio inmobiliario donde dicha actividad se realiza. Los socios de la entidad escindida percibirán participaciones en el capital de las entidades beneficiarias de la escisión en la misma proporción en que participan en aquélla.
Posteriormente, una vez alcanzada la edad de 65 años por parte de los socios que poseen el 50% del capital de ambas, éstos donarán sus participaciones en la sociedad de fabricación a sus hijos.
La finalidad de esta operación de escisión es segregar la actividad con riesgo empresarial de los inmuebles donde se realiza, así como facilitar la incorporación de la segunda generación en la gestión y propiedad de la actividad de fabricación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si a la donación efectuada le resultan de aplicación los beneficios fiscales del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 y la exención del artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la citada Ley 3/2009, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso consultado se indica que los socios de la entidad escindida percibirán participaciones de ambas entidades beneficiarias en proporción a su participación en aquélla, cumpliendo la regla de proporcionalidad cualitativa, por lo que la operación planteada podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS por cuanto la norma no exige ningún requisito adicional respecto a los patrimonios escindidos.
En relación con la admisibilidad, a efectos de la aplicación del régimen especial, de los motivos económicos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por objeto segregar la actividad con riesgo empresarial de los inmuebles donde se realiza, así como facilitar la incorporación de la segunda generación en la gestión y propiedad de la actividad de fabricación. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La aplicación del régimen fiscal especial determinará que la entidad escindida no integrará en su base imponible las rentas derivadas de los elementos patrimoniales que posee, en aplicación del artículo 84 del TRLIS. Asimismo, las entidades beneficiarias de la escisión valorarán los elementos patrimoniales recibidos por el mismo valor fiscal que tenían en la entidad escindida, en los términos que señala el artículo 85 del TRLIS. Por último, los socios de la entidad escindida no integrarán en su base imponible las rentas que se generan con ocasión del canje de acciones que conlleva esta operación de escisión, valorando fiscalmente las participaciones recibidas por el mismo valor por el que poseían las participaciones en la entidad escindida.
Por último, se plantea si a la donación de participaciones que se describe en el escrito de consulta le sería de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y “la exención” –se refiere a la consideración de inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial- en el artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF:
Con arreglo a los datos que suministra el escrito, los miembros del grupo familiar tendrían derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de sus participaciones en la nueva sociedad resultante de la escisión y que desarrollaría la actividad industrial de fabricación y comercialización de muebles, de igual forma que se cumplirían los requisitos subjetivos y objetivos que establece, para la aplicación de la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
Procedería la reducción en el impuesto sucesorio y se entiende que, de forma consecuente, la norma del artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2