Los costes de desinstalación de instalaciones antiguas no constituyen contraprestación por una entrega de bienes o prestación de servicio a terceros, sino gasto de explotación deducible en IS. A efectos de IVA, carecen de naturaleza de operación sujeta al impuesto (no son entregas ni prestaciones de servicios), salvo que el tercero que realiza la desinstalación facture expresamente servicios de desmontaje; en tal caso, ese servicio sería operación independiente del suministro de nuevas instalaciones, siendo la factura del proveedor deducible según su calificación. Los importes no deben incluirse en ingresos por ventas del modelo 200 IS, sino como reducción de la base imponible vía deducción de gastos de explotación.
Hechos
Una empresa fabrica e instala carpinterías de aluminio y cristalería. La empresa es contratada para la venta e instalación de sus productos en edificios en construcción o construidos en Francia.
La sociedad está estudiando la posibilidad de alquilar o comprar en un futuro un almacén donde remitiría las carpinterías para su exposición y, en su caso, posterior venta.
Cuestión planteada
- Tratamiento a efectos del IVA de las operaciones.
- Si los costes de desinstalación de las instalaciones antiguas son costes de las nuevas instalaciones a efectos de IVA.
- Si debe incluir estos importes en el apartado de ingresos por ventas del modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
A) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La cuestión relativa a la inclusión de los costes de desinstalación de ventanas en el apartado de ingresos por ventas del modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades remite, en primer lugar, al artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Todos los ingresos considerados como tales a efectos contables se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo que algún precepto del TRLIS disponga algo diferente sobre la cuantía a integrar o sobre el periodo impositivo en el que debe llevarse a cabo dicha integración, cualquiera que sea su fuente u origen, siendo el importe de los mismos la contraprestación derivada del servicio prestado, con independencia de los gastos incurridos para la prestación de los mismos, que tendrán la consideración de deducibles para la determinación de la base imponible, en los términos establecidos en el TRLIS.
B) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1. — El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1°. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
2°. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3°. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
4°. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.
5°. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
6°. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
7°. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.”
Las operaciones consultadas en las que la consultante instala carpinterías que aporta en su totalidad y que como manifiesta la consultante en su escrito siempre supera el 20%, cabe calificarlas de entregas de bienes conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992.
2.- Generalmente, estas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que el artículo 68 establece que el lugar de realización de las entregas de bienes será el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en este territorio sin ser expedidos o transportados y, también, cuando para ponerlos a disposición del adquirente deban ser transportados o expedidos a un territorio distinto del de aplicación del Impuesto pero sea en éste donde se inicie la expedición o transporte.
3.- De la regla general antes expuesta se exceptúan las operaciones realizadas conforme a lo establecido en el número 2° del apartado Dos del artículo 68 de la Ley del Impuesto:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
2°. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”
Lo dispuesto en este artículo y lo dispuesto en el artículo 9.3° de la citada Ley - que excluye de las operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso a las transferencias realizadas por el sujeto pasivo de bienes de su empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlos a las necesidades de aquélla en este último Estado cuando se trate de operaciones efectuadas en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2°, tres y cuatro de la Ley 37/1992 - determina que no se considere sujeta la entrega en nuestro país cuando el coste de la instalación exceda del 15 por ciento del total de la entrega y los bienes se inmovilicen en el territorio de un Estado distinto.
Esta dinámica será la correspondiente a las entregas de venta con instalación con un coste superior al 15 por ciento e inmovilización de los bienes, con independencia del destinatario de la entrega, empresario o particular y, también, de que disponga de un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro o no disponga del mismo. El artículo 68.Dos.2° no establece otros requisitos distintos de los que se han expuesto.
4.- En el supuesto que la instalación de los bienes tenga un coste inferior al 15 por ciento del total de la contraprestación percibida por la entrega de las carpinterías, nos encontramos con entregas sujetas en España que podrán estar exentas o no conforme a lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
El artículo 25 citado dispone:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
(…)”.
Estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes transportadas a otro Estado miembro (en este caso Francia) cuando el adquirente comunique un NIF/IVA de otro Estado miembro distinto a España (que no debe ser necesariamente francés).
Todo ello ha de entenderse con cumplimiento de los requisitos legal y reglamentariamente establecidos para este tipo de operaciones.
En los supuestos que las carpinterías se transmitan a adquirentes que no comuniquen un NIF/IVA de otro Estado miembro, las entregas estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto español.
Lo dicho es aplicable tanto cuando el adquirente sea profesional o empresario como si fuera un particular, y ello con independencia del lugar donde estuviera establecido o fuera residente el adquirente.
5.-- El artículo 2 del Reglamento de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), dispone en el apartado 1:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
6.— Contestando de manera particular a las preguntas del consultante:
- La consultante debe facturar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, con arreglo a las normas del Reglamento de facturación, por todas las entregas de bienes que realice- resulten sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, al Impuesto francés-, incluso en el supuesto que en la entrega resulte como adquirente la propia empresa con el NIF/IVA francés que dice poseer y, también en el supuesto que la entrega tenga como destinatario un particular, español o francés, promotor o no.
Todo ello, sin perjuicio de las normas de facturación en Francia en los supuestos en los que la consultante realice operaciones sujetas en aquel país y la posible exención de la operación en el caso de entregas intracomunitarias exentas pero sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en España, que determinará la no repercusión del citado Impuesto.
En el supuesto de entregas sujetas en el territorio francés, el consultante debe saber que la Directiva 2001/115/CE ha supuesto la armonización de las condiciones de facturación en la Unión Europea, unificando el contenido de las facturas, por lo que los requisitos de la facturación en nuestro país deben ser similares a los exigidos en el país vecino, lo que determinará que la factura que sirva para cumplir la obligación fiscal en Francia también sirva para los mismos fines en España.
- Es conforme a la Ley del Impuesto la operación mediante la cual la consultante mediante su NIF/IVA “entrega” la carpintería y cristalería (ejecución de obra en el sentido del artículo 8 de la Ley 37/1992) a un NIF/IVA francés del que, también, dispone. El transporte subsiguiente al país vecino determinará la realización de una entrega intracomunitaria por parte del NIF/IVA español de la consultante y la consiguiente adquisición intracomunitaria por parte del NIF/IVA francés. Esta figura está contemplada en los artículos 9.3° (operación asimilada a entrega) y 16 de la Ley 37/1992 (operación asimilada a adquisición intracomunitaria).
Esta operación estaría sujeta, aunque en su caso exenta, al Impuesto sobre el Valor Añadido con arreglo a las pautas que anteriormente hemos establecido, es decir, en el supuesto que la instalación fuera inferior al 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados, ya que si fuera superior la entrega sólo estaría sujeta en Francia.
En ningún caso, ya realice la ejecución de obra de forma directa o subcontratada, nos encontramos en el caso objeto de consulta, con una entrega de bien inmueble contemplada en el articulo 68.dos.3° de la Ley 37/1 992, lo que va a determinar que la operación se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a los establecido en el número 2° del citado apartado y ello, con independencia de la posible exención de la misma.
- Las demás cuestiones relativas a la facturación deben ser objeto de consulta a las autoridades francesas por ser de su competencia.
- El modelo 349, únicamente y en relación con la consulta planteada, deberá ser cumplimentado por la consultante cuando realice entregas intracomunitarias y transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9.3° de la Ley del Impuesto.
Sin perjuicio, que la utilización de un NIF/IVA francés en las adquisiciones intracomunitarias comporte exigencias similares en Francia.
- Los gastos de desinstalación deben comprenderse entre los necesarios para proceder a la instalación por lo que, en particular, deberá computarse a efectos de la determinación del 15% al que se refiere el número 2° del apartado Dos como formando parte de estos últimos.
- En el caso que la consultante entregue en el territorio de aplicación del Impuesto las carpinterías a un particular y promotor, francés, con un coste de instalación inferior al 15%, en el sentido del articulo 68.Dos.2° de la Ley 37/1992 y, por tanto sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá aplicar el tipo del 7% establecido en el artículo 91.uno.3.1° de la citada Ley con los requisitos, legal y reglamentariamente, dispuestos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 37/1992 arts. 9.3º, 8, 25, 62, 78