La subrogación de deuda sin contraprestación entre sociedades vinculadas genera una renta en sede del deudor original (EEC) asimilable a una donación (imputación en reservas en la sociedad que se subroga), que debe integrarse en la base imponible de IS de la sociedad subrogatoria (A) como ingreso por condonación, siendo eliminable bajo el artículo 72 TRLIS si concurren los requisitos de participación cualificada y permanencia. La modificación de la hipoteca por cambio de acreedor constituye novación tributaria sujeta a ITP/AJD con tipo reducido del 0,1% en Galicia si el nuevo acreedor es entidad de garantía recíproca y se cumplen los requisitos del Decreto Legislativo 1/2001, siendo necesario analizar la participación de otros socios para determinar si existe exceso sobre la proporción de participación de la sociedad dominante.
Hechos
La sociedad consultante (EEC) es la dominante de un grupo fiscal, cuyas dependientes son la sociedad A (99,83%) y la sociedad AEC (100%).
Inicialmente, la sociedad consultante consideró la posibilidad de obtener la concesión de la explotación de la cafetería de un hospital. Para ello, solicitó dos préstamos ICO con el fin de financiar la inversión necesaria al efecto, habiendo recibido, en su día, el importe correspondiente a dichos préstamos. A su vez, para la concesión de dichos préstamos, la consultante solicitó el aval de una entidad de garantía recíproca, para lo cual se constituyeron una serie de hipotecas en favor de la sociedad de garantía recíproca. Por último, EEC solicitó una subvención de tipos de interés de los préstamos ICO, con el fin de obtener unas condiciones de financiación más ventajosas. Dicha subvención fue finalmente otorgada a la interesada.
No obstante lo anterior, una vez publicado el pliego de condiciones para optar al concurso para la explotación de la mencionada cafetería, se observó que la consultante no cumplía con los requisitos necesarios para optar a dicha concesión.
Sin embargo, la sociedad A (en aquel momento perteneciente a un tercero), dedicada hace años al negocio de la hostelería sí cumplía con las condiciones establecidas al efecto.
Por ello, EEC adquirió la sociedad A con el fin de poder optar a través de dicha sociedad al concurso de explotación de la mencionada cafetería. Concurso que finalmente, fue ganado por la sociedad A. No obstante, tanto los préstamos ICO como la solicitud de las subvenciones públicas seguían figurando a nombre de la consultante.
A su vez, la concesión de la subvención reconocida se encuentra condicionada a que se cumplan determinados requisitos de inversión y a que sea la propia entidad que lleve a cabo la inversión la que figure como prestataria de los préstamos ICO.
No obstante, la totalidad de la inversión se ha efectuado a través de la sociedad A. Por tanto, y dado que en las circunstancias actuales, ninguna de las dos sociedades cumplen con los requisitos establecidos para que les sea concedida la subvención solicitada, se plantea la posibilidad de que la sociedad A se subrogue en la posición de EEC como prestataria de los préstamos ICO, sin contraprestación alguna, así como un cambio de titularidad de la subvención. Tanto la novación subjetiva del préstamo como el cambio de titularidad de la subvención serían aceptadas por la entidad prestamista y con la sociedad de garantía recíproca.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si la operación de subrogación, sin contraprestación alguna, por parte de la sociedad A en la posición deudora de la sociedad EEC, daría lugar a alguna renta que debiera integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, si la misma debiera eliminarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 72 del TRLIS.
2. Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, si como consecuencia de la modificación del titular del préstamo que se garantiza mediante hipoteca, siendo necesario modificar la redacción de la garantía hipotecaria, se producirá una novación susceptible de tributar en sede del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Dado que los préstamos hipotecarios se constituyen a favor de una sociedad de garantía recíproca, se plante si resultaría de aplicación el tipo reducido del 0,1% establecido en el artículo 15. Cuatro del Decreto Legislativo 1/2001, de 28 de julio por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia, en materia de tributos cedidos por el Estado.
3. Tratamiento contable de la operación.
Contestación
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 19.1 del TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las operaciones descritas en el escrito de consulta, para establecer posteriormente su efecto fiscal.
Al respecto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante informe emitido con fecha 5 de marzo de 2013, ha determinado el tratamiento contable de la operación planteada en el escrito de consulta, en los siguientes términos:
“La consulta plantea un caso de similares características que el recogido en la consulta 4 publicada en el BOICAC n° 79 sobre la condonación de deuda entre la dominante y la dependiente. Si bien en la presente consulta no existe un débito crédito entre las empresas implicadas, la operación es, en esencia, similar ya que tanto la condonación de deuda como la subrogación de deuda sin contraprestación reúnen las características propias de las donaciones.
Por ello, siguiendo los criterios establecidos en la consulta 4 mencionada, la filial dará de alta la deuda en que se subroga con cargo a una cuenta de reservas, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.
La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.
Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de la sociedad dependiente, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios regulados en la norma de registro y valoración 18.1 del Plan General de Contabilidad para el tratamiento de las donaciones.
Por su parte, el cambio de titularidad en la subvención deberá contabilizarse aplicando los mismos criterios generales que se han indicado en el párrafo anterior, pasando a ser la nueva sociedad prestataria la receptora de la subvención, siempre que el fondo económico y jurídico de los hechos que se describen se corresponda con esa situación.”
Por tanto, la subrogación, sin contraprestación, por parte de la entidad A, en la posición de la entidad consultante EEC, tanto respecto de los préstamos concedidos como respecto de la subvención otorgada, dará lugar, en sede de la entidad consultante, bien a la distribución de un resultado, es decir, a una distribución de dividendos en la parte correspondiente a la participación que la entidad EEC ostenta respecto de la entidad A (99,83%), bien a la recuperación de la inversión y, por tanto, a un menor valor de la misma, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.
No obstante, dado que en el supuesto concreto planteado la sociedad EEC no participa al 100% en la entidad A, el exceso sobre dicha participación (0,17%) se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, tendrá la consideración de gasto contable para la sociedad donante (A) y de ingreso extraordinario para la donataria (EEC). Dicho gasto, de acuerdo con el artículo 14.1.e) del TRLIS, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, al suponer una liberalidad. Por su parte, el correspondiente ingreso ha de imputarse en la base imponible del Impuesto, ya que, según establece el artículo 15.2 del TRLIS, los elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo han de valorarse por su valor normal de mercado.
No obstante lo anterior, en el supuesto concreto planteado, las entidades A y EEC pertenecen al mismo grupo de consolidación fiscal, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 72.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.”
En definitiva, tanto la subrogación de la sociedad A en la posición deudora de la sociedad consultante, sin contraprestación alguna, como el cambio de titularidad en la subvención de tipos de interés inicialmente concedida a la consultante, en favor de la sociedad A, dará lugar, en la parte que corresponda al porcentaje de participación ostentado sobre A, bien al registro de un ingreso, que tendrá la consideración de participación en beneficios, el cual será objeto de eliminación dentro del grupo de consolidación fiscal de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS, bien a una minoración de la inversión en la sociedad dependiente, la cual afectará al valor fiscal de la participación.
Finalmente, respecto de la parte de la renta que no se corresponda con el porcentaje de participación que la consultante ostenta sobre A, en la sociedad dependiente donante (A) se genera un gasto contable extraordinario y en la donataria se genera el correlativo ingreso extraordinario. Dicho gasto, de acuerdo con el artículo 14.1.e) del TRLIS, no se considera fiscalmente deducible, al suponer una liberalidad. Por su parte, el ingreso ha de imputarse en la base imponible del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS, el cual no será objeto de eliminación por cuanto para ello, de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 del TRLIS, es necesario que el ingreso y gasto recíproco estén integrados en las bases imponibles individuales, condición que no ocurre en el presente supuesto dado que el mencionado gasto no formará parte de la base imponible de la entidad donante (A)al no tener la condición de fiscalmente deducible.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en sus apartados 1.A) que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
Por otra parte, el artículo 31 de dicho Texto Refundido regula en sus apartados 1 y 2 la cuota fija y variable del Documento Notarial:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En cuanto a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, define en su artículo 3 el hecho imponible del impuesto:
“1. Constituye el hecho imponible:
a. ….
b. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos.
c. …
d.
2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe indicar:
Primero: Que al tratarse de una operación sin contraprestación, en la que no concurre el requisito de onerosidad, la operación planteada queda fuera del ámbito de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1 A) del Texto Refundido del ITP y AJD.
Segundo: Que la referida operación, aún tratándose de una transmisión lucrativa, tampoco constituye hecho imponible de la modalidad del impuesto de donaciones, al realizarse a favor de una persona jurídica, por lo que, según el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 29/1987, constituye un incremento de patrimonio no sujeto a tal impuesto sino al Impuesto sobre Sociedades.
Tercero: La no sujeción a las citadas modalidades impositivas, transmisiones patrimoniales onerosas e impuesto de donaciones, podría originar la aplicación de la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, si la escritura pública en que se documentase la operación reuniera todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
1 Tratarse de una primera copia.
2 Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
3 Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad (o en los Registros Mercantil, de la Propiedad Industrial –actualmente, Oficina Española de Patentes y Marcas– y de Bienes Muebles).
4 No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Sin embargo, a diferencia de la subrogación del acreedor hipotecario, que sí constituye un hecho inscribible en el Registro de la Propiedad, la subrogación del deudor no tiene por si misma carácter inscribible. Por tanto, la subrogación de la sociedad A, en la posición de la sociedad consultante, anterior sociedad prestataria, quedando obligada a la devolución del crédito garantizado con hipoteca, no constituye un acto inscribible en el Registro de la Propiedad ni en los otros registros mencionados en el artículo 31, por lo que la operación planteada tampoco constituye hecho imponible de la cuota variable del documento notarial, y, en consecuencia, la escritura pública que formalice el traspaso de la deuda no quedará sujeta mas que a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, a que se refiere el apartado 1 del artículo 31 del Texto Refundido.
En definitiva, la operación planteada, subrogación de una sociedad en la obligación de devolución de la anterior sociedad prestataria de un préstamo hipotecario, sin contraprestación, no constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por faltarle el requisito de la onerosidad, ni del impuesto de donaciones, por realizarse a favor de una persona jurídica. En cuanto a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, no constituye hecho imponible de la cuota variable al no ser inscribible en ninguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto Refundido, tributando tan solo por la cuota fija a la que se refiere el apartado 1 del citado precepto.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estarán exentas las siguientes operaciones:
“(…)
e) La transmisión de préstamos o créditos.
(…)
g) La transmisión de garantías.
(…).”.
El caso planteado en la consulta es la cesión de un préstamo donde el cesionario queda subrogado en cuantos derechos y acciones se deriven del reseñado préstamo. Se trata de una subrogación exenta del Impuesto, en cuanto que supone la transmisión de un préstamo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LSD/ Ley 37/1992: art. 20
TRLIS/ R.D. Leg. 4/2004, art. 10.3, 19, 72.2
TRLITPAJD/R.D.Leg. 1/1993: art. 7, 31