La operación de fusión podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (arts. 76-81) siempre que cumpla los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 y el concepto fiscal de fusión del art. 76.1.c LIS (transmisión del patrimonio completo como consecuencia de la disolución sin liquidación). De cumplirse estas condiciones, la entidad transmitente no integrará en base imponible las rentas derivadas de la transmisión (art. 77), y los socios no integrarán en base imponible las rentas por atribución de valores (art. 81.1), valorándose estos últimos por el valor fiscal de los entregados.
Hechos
La entidad consultante y la sociedad X forman parte de un grupo español, integrado en un grupo multinacional, que tiene por actividad principal la actividad aseguradora, así como la prestación de servicios de asistencia y reparación.
En concreto, la entidad consultante desarrolla la actividad de asistencia en el hogar, así como la actividad de intermediación en nombre propio en la prestación de servicios de reparación en el mismo ámbito.
A su vez, la entidad X, dependiente al 100% de la sociedad consultante, se dedica a la prestación de servicios de asistencia en vehículos automóviles, así como a la prestación de servicios de reparación. Ambas sociedades tributan bajo el régimen de consolidación fiscal.
El Grupo está formado por dos tipos de entidades:
-Aquellas dedicadas a la actividad aseguradora.
-Aquellas dedicadas a la actividad de servicios, en concreto de asistencia y reparación.
Dentro de un proyecto de reorganización internacional, a los efectos de organizar de manera más racional su estructura societaria se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad X.
De este modo, la sociedad X se extinguirá, transmitiendo en bloque a la sociedad consultante todo su patrimonio, que adquirirá por sucesión universal la totalidad de los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar y racionalizar la estructura organizativa bajo un proyecto internacional impulsado por el Grupo.
-Centralizar en una única sociedad la actividad de prestación de servicios de asistencia y reparación realizadas en la actualidad por parte de dos sociedades distintas.
-Eliminar duplicidades con la consiguiente disminución de costes de operación del grupo, tanto de índole administrativa como organizativa, simplificando las labores de gestión y administración de la actividad desarrollada.
-Optimizar la gestión y los recursos de todas las empresas, obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, y mejorar la eficiencia en el desarrollo de las actividades empresariales desempeñadas.
-Facilitar la dirección, control y gestión unificada de todas las actuaciones favoreciendo así una imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros, y una mayor solidez financiera y patrimonial que permitirá un mejor acceso al mercado financiero aumentando su capacidad para obtener financiación ajena.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
-Simplificar y racionalizar la estructura organizativa bajo un proyecto internacional impulsado por el Grupo.
-Centralizar en una única sociedad la actividad de prestación de servicios de asistencia y reparación realizadas en la actualidad por parte de dos sociedades distintas.
-Eliminar duplicidades con la consiguiente disminución de costes de operación del grupo, tanto de índole administrativa como organizativa, simplificando las labores de gestión y administración de la actividad desarrollada.
-Optimizar la gestión y los recursos de todas las empresas, obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, y mejorar la eficiencia en el desarrollo de las actividades empresariales desempeñadas.
-Facilitar la dirección, control y gestión unificada de todas las actuaciones favoreciendo así una imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros, y una mayor solidez financiera y patrimonial que permitirá un mejor acceso al mercado financiero aumentando su capacidad para obtener financiación ajena.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.c) y 89.2