Los arrendamientos con opción de compra de viviendas están excluidos de la exención del artículo 20.1.23º b) LIVA cuando la entrega del bien subyacente estaría sujeta y no exenta al IVA. La DGT confirma que esta regla se aplica incluso cuando el promotor inmobiliario recurre al arrendamiento como estrategia temporal ante circunstancias de mercado adversas, manteniendo la intención original de vender: la presencia de la opción de compra en un contrato de arrendamiento de vivienda sujeta a IVA desactiva automáticamente la exención, independientemente de la motivación comercial del arrendador.
Hechos
La consultante es una empresa dedicada a la promoción inmobiliaria. Ha realizado una promoción de viviendas inicialmente destinada a la venta, pero dada la situación económica actual ha decidido dedicarlas al alquiler con opción de compra, si bien la intención final es, en todo caso, la venta. La consultante ha deducido la totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado durante la promoción.
Como contraprestación por el derecho a la opción de compra, el arrendatario satisfará una cantidad en el momento de la celebración del contrato. En el supuesto de que finalmente no ejercite la opción de compra, dicha cantidad se considerará como fianza del contrato de arrendamiento y se devolverá al arrendatario previa constatación del buen estado de la vivienda.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Según establece el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros:
“(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
2.- En relación con el tratamiento, a efectos del Impuesto, de los arrendamientos con opción de compra, debe tenerse en cuenta en primer lugar lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.”.
Dentro de las operaciones de arrendamiento con opción de compra no exentos en virtud de este precepto se incluirán las operaciones de promoción inmobiliaria con la intención de venta, adjudicación o cesión, que, por las actuales circunstancias del mercado inmobiliario, no pueden llegar a efectuarse, decidiendo por ello el promotor arrendar las viviendas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra, si bien manteniendo la intención inicial de reconducir su venta a través del ejercicio de dicha opción por parte del arrendatario.
Se trata, por tanto, de contratos de arrendamiento que ponen de manifiesto, de acuerdo con su clausulado y, en particular, por los incentivos que éste contiene -para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente posterior- el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor. Así, las operaciones objeto de consulta podrán considerarse arrendamientos con opción de compra sujetos y no exentos en virtud de determinadas cláusulas contenidas en el contrato, como la existencia de una opción de compra que podrá ser inscrita en el Registro de la Propiedad por cualquiera de las partes, la existencia de un plazo prorrogable para el ejercicio de la misma, las bonificaciones en el precio establecidas para el caso de que se ejerza la opción de compra en determinado período de tiempo… etc. No obstante, este Centro Directivo no puede establecer las cláusulas exactas que debe contener el contrato, dado el principio de libertad de contratación existente en el ordenamiento jurídico español.
En estas circunstancias, la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendatarios, conservando el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción de las viviendas.
3.- En relación con la consideración de las operaciones descritas como entregas de bienes o prestaciones de servicios, el apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992 establece:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…).
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
Según los hechos descritos en la consulta, parece deducirse que la promotora tiene intención de ceder las viviendas en arrendamiento con una opción de compra que podrá ser ejercitada o no por el comprador. Por lo tanto, no se trata de un contrato en el que, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueble por el arrendatario, de modo que la operación no tendrá la consideración de entrega de bienes hasta el momento en que el arrendatario se comprometa al ejercicio de la opción. Será dicho compromiso por el arrendatario lo que determine que el arrendamiento se califique como entrega de bienes.
4.- En el caso de que la vivienda no sea adquirida por el primer arrendatario, habrá que analizar la posible consideración de una venta posterior como segunda entrega de una edificación, a efectos de lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 22 de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
Del tenor literal del último párrafo transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, la entrega de la vivienda por el promotor al último arrendatario que la venga ocupando, en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, tendrá la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sujeta al Impuesto y no exenta.
5.- En lo que se refiere a la obligación de regularización de las cuotas deducidas por la consultante en la construcción de los edificios de viviendas, en la medida en que éstas se hayan destinado únicamente a la venta o bien al arrendamiento con opción de compra, habrán sido utilizadas únicamente en la realización de operaciones sujetas y no exentas que dan derecho a la deducción, tal y como se desprende de los apartados anteriores. Por lo tanto, no será preciso realizar regularización alguna.
En cambio, si las viviendas se destinasen en algún momento al arrendamiento sin opción de compra, sujeto y exento por el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto, sí deberá practicarse la regularización prevista en los artículos 107 y siguientes de la Ley, en cada uno de los años en que se cumplan los requisitos establecidos en dichos preceptos.
6.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a los gastos de comunidad que se repercutan al arrendatario, en relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13), entre otras, ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma.".
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.
En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los arrendamientos objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de agua, electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras, comunidad de propietarios, y el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.
Al formar parte de la base imponible de la operación de arrendamiento del inmueble, se aplicará el tipo impositivo correspondiente a ésta, que será del 8 por ciento según lo previsto en el apartado uno del artículo 91 de la Ley del Impuesto:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…).
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno; 8-Dos-5º; 20-Uno-22º y 23º; 75-Dos; 80-Dos; 91-Uno-2-17º-