La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 76.1.c)) siempre que se cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y concurran motivos económicos válidos conforme al art. 89.2 de la LIS. La DGT descarta la aplicación automática por subsunción formal en la definición de fusión e insiste en que la concurrencia de móviles económicos legítimos (reestructuración, racionalización) es requisito sine qua non; la mera ventaja fiscal excluye el régimen especial, quedando sujeta a gravamen ordinario.
Hechos
La entidad consultante (A) ha decidido iniciar la actividad de explotación con fines turísticos de forma permanente de hoteles, villas, bungalows y apartamentos, conformado en unidades de alojamiento dentro de un mismo edificio, o partes independientes de un edificio o conjunto de edificios, con todo cuanto le sea accesorio o complementario, tales como, entre otros, el servicio de restaurante, cafetería, bares, tiendas, mercados y servicio de limpieza.
A tal fin ha negociado la compra de la totalidad de los apartamentos integrados en el complejo A. Dicho complejo dispone de 90 apartamentos y, hasta el momento, se han adquirido 69. Con respecto a los 21 apartamentos restantes:
-10 pertenecen a la entidad B (sociedad que explota el complejo) y su propiedad será ostentada indirectamente por A, mediante la adquisición del 100% de las participaciones sociales de B. En la constitución de esta entidad B se dividió su capital social en 90 participaciones, una por cada apartamento del complejo, que fueron suscritas por los propietarios en función del número de apartamentos que poseían. En los estatutos sociales se incluyó una prestación accesoria que venía a regular la necesaria vinculación entre la condición de propietario en el complejo y la de socio de la sociedad explotadora (B).
-6 apartamentos pertenecen a determinadas personas físicas con las que se ha llegado a un acuerdo para formalizar la compraventa a requerimiento de A.
-5 apartamentos pertenecen a una sociedad con la que se ha llegado a un acuerdo de compra que se materializará cuando se cancelen unos embargos motivados por determinadas cargas afectas a los inmuebles.
De este modo, a corto plazo la entidad A será propietaria de todos los inmuebles de complejo y ostentará el 100% del capital social de la sociedad que lo explota (B), si bien cabe la posibilidad de que resulte imposible adquirir los cinco apartamentos embargados, aunque sí se ostentaría, en todo caso, el 100% de B, puesto que las participaciones correspondientes a los apartamentos embargados ya han sido adquiridas.
Se plantea realizar una operación de fusión por la que la entidad A absorberá a la entidad B.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de la operación son:
-Una vez que A ostente la propiedad de todos los apartamentos del complejo y la titularidad del 100% del capital social de la actual sociedad explotadora (B), esta última deja de tener sentido económico, puesto que siendo el objetivo de la inversión efectuada por A la obtención de la máxima rentabilidad posible de la explotación del complejo, la totalidad del beneficio obtenido por B será trasladado a su único socio vías rentas de alquiler, sin que se justifique, por tanto, la interposición de una sociedad para desarrollar la actividad.
-La continuación de la explotación mediante la sociedad íntegramente participada B no supone ninguna disminución de la responsabilidad por los riesgos de la actividad que aconseje su continuidad, debido a la identidad existente entre la propiedad de los inmuebles y la titularidad de las participaciones de la actual sociedad explotadora.
-Con la absorción y consiguiente disolución de B se producirá un importante ahorro de costes por la simplificación administrativa conseguida, ya que se eliminarían los gastos asociados a la existencia de una sociedad mercantil que resulta innecesaria (confección de la contabilidad, preparación de las cuentas anuales y su depósito en el Registro Mercantil, legalización de libros de actas y libros contables, confección y declaración de impuestos, etc.).
Por otra parte, ninguna ventaja fiscal se obtiene de la operación mercantil planteada, ya que la sociedad absorbida no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación y las que tiene la entidad absorbente serían igualmente compensables con las rentas por alquiler que obtendría de la entidad B si esta continuara explotando el complejo.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De conformidad con lo establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 76 de la LIS, tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores, representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por consiguiente, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, la referida operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Una vez que A ostente la propiedad de todos los apartamentos del complejo y la titularidad del 100% del capital social de la actual sociedad explotadora (B), esta última deja de tener sentido económico, puesto que siendo el objetivo de la inversión efectuada por A la obtención de la máxima rentabilidad posible de la explotación del complejo, la totalidad del beneficio obtenido por B será trasladado a su único socio vías rentas de alquiler, sin que se justifique, por tanto, la interposición de una sociedad para desarrollar la actividad.
-La continuación de la explotación mediante la sociedad íntegramente participada B no supone ninguna disminución de la responsabilidad por los riesgos de la actividad que aconseje su continuidad, debido a la identidad existente entre la propiedad de los inmuebles y la titularidad de las participaciones de la actual sociedad explotadora.
-Con la absorción y consiguiente disolución de B se producirá un importante ahorro de costes por la simplificación administrativa conseguida, ya que se eliminarían los gastos asociados a la existencia de una sociedad mercantil que resulta innecesaria (confección de la contabilidad, preparación de las cuentas anuales y su depósito en el Registro Mercantil, legalización de libros de actas y libros contables, confección y declaración de impuestos, etc.).
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
El hecho de que la entidad absorbente cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1 y 89-2