La consolidación fiscal es aplicable a partir del 1 de enero de 2007 cumplidos los requisitos del artículo 67 TRLIS (forma jurídica, sujeción al IS, participación mantenida en período impositivo), siendo determinante que el período impositivo de la dominante coincida con el año natural. Las operaciones de reestructuración califican como escisión con régimen especial (capítulo VIII, título VII TRLIS) si la segregación constituye rama de actividad autónoma según el artículo 83.4 TRLIS. Las opciones en compraventa no se analizan en la respuesta por no encajar en las operaciones de reestructuración reguladas.
Hechos
Un grupo empresarial desarrolla básicamente las siguientes actividades:
- Construcción de edificaciones y obra civil.
- Promoción inmobiliaria de edificaciones
- Arrendamiento inmobiliario de locales y viviendas
- Explotación de concesiones administrativas
- Explotación hotelera y campos de golf
- Gestión y explotación de centros geriátricos
- Otras actividades
- Gestión de participaciones mayoritarias y minoritarias.
Desde el punto de vista organizativo, estas actividades se realizan de modo redundante por más de una entidad del grupo, mientras que otras entidades desarrollan de modo conjunto varias actividades, lo que dificulta la obtención de la información, el empleo racional de la tesorería, la adecuada asignación de recursos humanos y de costes, así como el establecimiento de pactos societarios.
La entidad consultante H fue constituida en escritura pública el 26 de diciembre de 2006. El 28 de diciembre de 2006 se adoptaron los acuerdos mercantiles para someterse al régimen de consolidación fiscal las sociedades participadas directa e indirectamente por H en más de un 75%. La comunicación de la opción por el régimen fiscal especial se presentó el 29 de diciembre de 2006. El 4 de enero de 2007, se presentó a inscripción en el Registro Mercantil la escritura de constitución de la entidad H, con las aportaciones no dinerarias de las entidades X e Y a la misma.
Esta entidad participa en la actualidad en dos entidades subholding, es decir, en el 100% del capital de la entidad X, cuya actividad principal es la construcción inmobiliaria de edificaciones y de obra civil. X es también titular de activos y pasivos afectos a otras actividades económicas, incluidas las participaciones en otras sociedades, tanto mayoritarias como minoritarias. Igualmente, H posee el 81,689% del capital de Y, sociedad cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria de edificaciones, y que también posee elementos patrimoniales afectos a otras actividades económicas, así como participaciones mayoritarias y minoritarias en otras sociedades del grupo.
Se pretende reestructurar el grupo con el objeto de organizar las participaciones según las distintas actividades desarrolladas por áreas de negocio a fin de lograr una gestión más eficiente, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros y evitar la confusión en una misma entidad de dos o más actividades. Ello permitirá que las sociedades concurran a concursos públicos con una información específica de solidez financiera y fondos propios. Igualmente, se pretende optimizar los recursos humanos mediante una adscripción más planificada a los distintos negocios, centralizar la planificación y la toma de decisiones, un mejor control de la tesorería vinculada a cada rama de actividad y una mejor estructura financiera. La nueva estructura permitiría a las personas físicas titulares últimas del grupo centralizar su participación en el mismo a través de una única sociedad holding, que facilitará el establecimiento a futuro de pactos accionariales entre las distintas ramas familiares, se establecerá una estructura de propiedad flexible que permita la participación de terceros ajenos a la familia, y mejorará la imagen del grupo.
Para ello, se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Operaciones de escisión parcial en diferentes sociedades con la finalidad de separar y agrupar las actividades del mismo sector económico. Cada entidad afectada escindirá los activos, pasivos, medios materiales y humanos afectos a una actividad que constituya una unidad económica autónoma. Se pretende incluir en dicha rama de actividad todas las acciones y participaciones de carácter mayoritario o minoritario así como las UTEs participadas, que desarrollen la misma actividad que es objeto de transmisión y que se aportarán a la entidad subholding que lleve a cabo la misma.
- En las entidades dedicadas a la gestión de acciones y participaciones de otras entidades, se pretende realizar una escisión parcial financiera a favor de aquella entidad subholding que sea cabecera de la línea de negocio a que corresponda la entidad participada escindida, siempre que confiera la mayoría del capital social de la misma. En relación con las participaciones minoritarias o al 50% en el capital de entidades participadas, se plantea la posibilidad de transmitirlas a la entidad subholding correspondiente, antes o después de la escisión financiera.
Entre las operaciones a realizar se plantea, para el supuesto de que la entidad X, que posee el 90% del capital de una entidad A, cuyo activo está compuesto en más de un 50% por inmuebles, transmitiese vía compraventa, el 90% de la sociedad A a la entidad Y. También se plantea para el caso en que la sociedad X, poseyera un 49% de la entidad A con más de un 50% de su activo constituido por inmuebles, decidiese transmitir, vía compraventa, sus acciones a otra entidad Y la cual ya tenía el 51% de A.
Cuestión planteada
Si, atendiendo a los hitos temporales señalados, existe algún obstáculo para aplicar con efectos a 1 de enero de 2007, el régimen especial de consolidación fiscal.
Si las operaciones de reestructuración planteadas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si las opciones en las operaciones de compraventa señaladas tributan por el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Contestación
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
"1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
…”.
Por tanto, una vez constituida la sociedad consultante, a los efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal, el artículo 67 del TRLIS dispone lo siguiente:
“2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades (….)
C) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo (….)”
La determinación del período impositivo del grupo fiscal viene regulada en el artículo 76 del TRLIS, según el cual, “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante”.
De lo que se deriva que el régimen de consolidación fiscal será aplicable en el caso consultado, una vez cumplidos todos los requisitos necesarios para ello, teniendo en cuenta el período impositivo de la sociedad dominante. Si, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta el período impositivo de la sociedad consultante coincide con el año natural, se podrá aplicar el régimen de consolidación fiscal para dicho período.
En relación con las operaciones de reestructuración, el capítulo VIII del título VII del TRLIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el escrito de consulta se aportan datos genéricos en relación con los elementos que son objeto de segregación, que según se señala, están formados por los activos, pasivos, y elementos humanos y materiales que constituyen una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. Asimismo, nada se señala en el escrito de consulta en relación con el patrimonio que pertenece en cada una de las entidades escindidas, por lo que este Centro Directivo no puede manifestarse respecto del cumplimiento de estos requisitos.
En segundo lugar, se plantean varias operaciones de escisión parcial financiera, a cuyo efecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión parcial, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación planteada de escisión financiera podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, sólo se aporta información en relación con el patrimonio objeto de segregación pero no con el patrimonio que permanece en cada entidad escindida, por lo que este Centro Directivo tampoco puede pronunciarse respecto del cumplimiento de las exigencias legales para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2