La entrega interior de contenedores importados realizada por empresario se encuentra sujeta al IVA, sin que la previa sujeción en importación impida su gravamen posterior. La importación no resulta exenta conforme al artículo 66 LIVA (no concurren circunstancias de doble imposición evitable), por lo que el importador soportará IVA en la importación —deducible en su declaración conforme a los arts. 94 y ss. LIVA— y la entrega subsiguiente generará IVA repercutible, sin régimen simplificado ni exención aplicable en este supuesto.
Hechos
Dos empresas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto van a proceder a la importación de unos contenedores para su inmediata venta a una empresa española.
Cuestión planteada
Se consulta si la entrega subsiguiente a la importación se encuentra sujeta al Impuesto y cuál es el procedimiento que han de seguir las empresas importadoras para deducir el Impuesto soportado en la importación.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 8.uno de la misma Ley 37/1992, establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
Y el artículo 68.uno de la Ley del impuesto declara que “las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio”.
En consecuencia con los indicados preceptos, la entrega interior de unos contenedores realizada por quien tiene la consideración de empresario o profesional se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto.
2.- Las importaciones de bienes que son seguidas de otras operaciones sujetas al Impuesto no resultan en todos los casos exentas del mismo.
En este sentido, el artículo 66 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 66.- Exenciones en las importaciones de bienes para evitar la doble imposición.
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
1º. Las importaciones de bienes cuya entrega se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.
2º. Las importaciones temporales de bienes con exención parcial de los derechos de importación, cuando fuesen cedidos por su propietario mediante operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, en virtud de lo previsto en el artículo 70, apartado uno, número 5º, letra B), letra j) de esta Ley.
3º. Las importaciones de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad, con independencia del lugar en el que deba considerarse efectuada la entrega de dichos productos”.
En el supuesto consultado no resulta de aplicación ninguno de los casos específicamente incluidos en el artículo 66 citado, por lo que la sujeción en la importación de unos contenedores no impedirá que la entrega posterior de los mismos, localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, se encuentre igualmente sujeta y no exenta de dicho tributo.
3.- El artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 84. Sujetos pasivos.
Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)”.
En consecuencia, no siendo de aplicación ninguna de las excepciones a la inversión del sujeto pasivo regulada por el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992, la referida condición respecto de la entrega interior de los contenedores importados corresponderá a la entidad española adquirente de los mismos, la cual vendrá obligada a consignar en la autoliquidación que proceda el impuesto devengado por dicha adquisición, pudiendo deducir su importe de acuerdo con los requisitos y limitaciones regulados en el Capítulo I del Título VIII del la Ley 37/1992.
4.- La deducción del Impuesto devengado por la importación de los contenedores será posible de acuerdo con el procedimiento establecido por el artículo 119 de la Ley 37/1992, al no estar ninguna de las empresas importadoras que lo han soportado establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, el artículo 119 dispone lo siguiente:
“Artículo 119. Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
(…)
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2°. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6º y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
(…)
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
Considerando que en la actualidad no está reconocida la reciprocidad a que se refiere el artículo 119.cinco respecto de Estados Unidos, la empresa establecida en dicho país no podrá acogerse a la devolución prevista en el referido precepto.
No obstante, dicha circunstancia sí concurre respecto de Israel, según Resolución de 23 de enero de 2006, de esta Dirección General, por lo que la empresa establecida en dicho Estado podrá solicitar la devolución del Impuesto soportado en la importación de los contenedores siempre que se cumplan los demás requisitos previstos por el artículo 119 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 66, 84-uno-2º, 119