La operación descrita (acuerdo de administración de carburante donde el cliente reembolsa mensualmente a la empresa arrendadora, quien actúa como intermediaria en la compra mediante tarjeta de crédito) constituye una entrega de bienes sujeta a IVA. El hecho imponible se produce cuando el poder de disposición sobre el carburante se transmite al usuario final del vehículo, independientemente de la forma jurídica del acuerdo o de quién ostente la titularidad registral. La remuneración por la gestión del suministro (diferencia entre lo facturado y los costes reales) es un servicio complementario gravado. Procede la sujeción plena al IVA de ambas prestaciones sin que sea relevante que la arrendadora actúe como mera intermediaria de pagos.
Hechos
El consultante se dedica a la actividad de transporte de mercancías por carretera. En ocasiones, presta el servicio de transporte a otros empresarios los cuales le ceden una tarjeta de crédito de la que el cliente es titular para que el consultante adquiera gasóleo en nombre y por cuenta de aquél. Posteriormente al transporte, el cliente recupera dichos gastos repercutiendo su importe al consultante.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
1.- La descripción de hechos efectuada por el consultante coincide, en esencia, con la cuestión prejudicial planteada ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y que dio lugar a la sentencia de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01, Auto Lease Holland BV.
En este sentido y según se describe en dicha sentencia, Auto Lease Holland era una empresa dedicada al alquiler de vehículos automóviles que ofrecía a sus clientes la posibilidad de celebrar con ella un acuerdo sobre la administración del carburante. Este acuerdo permitía al arrendatario aprovisionarse de carburante para su vehículo y comprar ocasionalmente cualquier tipo de producto derivado del petróleo en nombre y por cuenta de Auto Lease. A estos efectos, recibía un documento denominado «ALH-Pass», así como una tarjeta de crédito para repostar emitida por la sociedad de tarjetas de crédito alemana DKV. En la tarjeta figuraba Auto Lease como cliente de DKV. Esta empresa liquidaba cuentas con Auto Lease de forma regular y le indicaba las diversas entregas, desglosándolas por vehículo.
Por su parte, el arrendatario del vehículo pagaba mensualmente y por anticipado a Auto Lease una doceava parte de los gastos de carburante previsibles por año. A finales de año, se efectuaba el cálculo del consumo real. Al importe resultante se le sumaba una cantidad correspondiente a la remuneración del suministro de carburante.
En relación con los hechos anteriormente descritos, el Tribunal estableció lo siguiente:
“31.- Procede recordar que, a tenor del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, “se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
32.- Tal como el Tribunal de Justicia declaró en los apartados 7 y 8 de la sentencia Shipping and Forwarding Enterprise Safe, antes citada, del tenor literal de esta disposición resulta que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien. La finalidad de la Sexta Directiva puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil.
33.- En consecuencia, para responder a la cuestión planteada es preciso determinar a quién transmitieron las compañías petroleras, en el asunto principal, esta facultad de disponer de hecho del carburante como un propietario, al arrendador o al arrendatario del vehículo.
34.- Ha quedado acreditado que el arrendatario del vehículo está facultado para disponer del carburante como si fuera el propietario del bien. En efecto, adquiere directamente el carburante en las gasolineras y Auto Lease no dispone en ningún momento de la facultad de decidir de qué manera debe utilizarse el carburante ni a qué fines se destina.
35.- La tesis según la cual el carburante se entrega a Auto Lease, ya que el arrendatario del vehículo compra el carburante en nombre y por cuenta de ésta, que anticipa el precio del bien, no puede acogerse. Tal como alega acertadamente la Comisión, las entregas se efectuaron a Auto Lease sólo en apariencia. En efecto, por una parte, las cuotas mensuales abonadas a ésta constituyen únicamente un anticipo. Por otra parte, el arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing debe garantizar económicamente el consumo real, establecido a finales de año, por lo que soporta íntegramente los costes de la entrega de carburante.
36.- Así, el acuerdo relativo a la administración del carburante no es un contrato de entrega de carburante sino que constituye más bien un contrato de financiación de la compra de éste. Auto Lease no compra el carburante para revenderlo posteriormente al arrendatario del vehículo, sino que éste compra el carburante, eligiendo libremente la calidad y la cantidad, así como el momento de la compra. En realidad, Auto Lease opera concediendo un crédito al arrendatario del vehículo cedido en virtud del contrato de leasing.
37.- Teniendo en cuenta todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador.”.
En consecuencia con dicho pronunciamiento, se concluye que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse que la entidad cliente del consultante no efectúa ninguna entrega de carburante al propio consultante, por lo que no estará obligada a expedir factura cuando recupere el gasto en que haya incurrido por este concepto ni habrá lugar a la determinación por este concepto de base imponible alguna.
Por otra parte, al no ser la entidad cliente del consultante la destinataria de dichas operaciones de entrega de carburante, no podrá efectuar la deducción del Impuesto correspondiente a las mismas según se desprende de lo dispuesto por el artículo 92.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), donde se establece la deducibilidad de las cuotas soportadas en cuanto sean soportadas por repercusión directa por los empresarios o profesionales. Por tanto, será el consultante, adquirente de los respectivos bienes quien efectivamente podrá deducir las cuotas correspondientes a dichas adquisiciones en la medida en que se cumplan los requisitos legales y reglamentarios establecidos al respecto.
A tal efecto, el artículo 97 de la Ley 37/1992, que regula los requisitos formales de la deducción, dispone en su apartado uno, número 1º, lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”.
Por su parte, la factura que se expida deberá reunir los requisitos establecidos en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 6 del mencionado Reglamento, que regula el contenido de las facturas, dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…)
9. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.”.
De acuerdo con lo anterior, y sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción regulados en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de carburante por el consultante es necesario estar en posesión de la factura que ampare dicho derecho, expedida por los respectivos suministradores, y que reúna los requisitos establecidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78