La operación de fusión (absorción de B por A) y escisión total proyectadas pueden acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que cumplan simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (arts. 22 ss. para fusión; arts. 68 ss. para escisión) y los requisitos fiscales del art. 76 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores, compensación en dinero ≤10%). La DGT no condiciona la aplicación del régimen especial a la concurrencia de motivos económicos específicos, sino únicamente al cumplimiento de ambos marcos normativos.
Hechos
Las entidades A y B se encuentran participadas por dos hermanos, G y J, en los siguientes porcentajes:
-La entidad A: G (73,89%) y J (26,11%).
-La entidad B: G (24,72%) y J (75,28%).
Ambas entidades tienen como actividad principal la explotación de diferentes activos inmobiliarios mediante su arrendamiento. Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento cada sociedad cuenta con los medios personales y materiales necesarios para que su realización tenga la consideración de actividad económica. Entre otros medios, cada sociedad dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de su actividad, y cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a tiempo completo.
Ante las divergencias en cuanto a la gestión de los negocios, G y J tienen la intención de separar paulatinamente sus patrimonios. Para ello, se plantean realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
-Primero, una fusión por absorción mediante la que la entidad absorbida B transmitiría en bloque su patrimonio empresarial a la entidad absorbente A.
-Posteriormente, una escisión total de la entidad resultante de la fusión en dos entidades NA y NB, ostentando G el 100% de NA y J el 100% de NB.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de las operaciones son:
-La operación viene impulsada por el deseo de cumplir con el protocolo familiar firmado en 2006, en el que la familia se comprometía a adoptar las medidas necesarias para que las sociedades A y B fueran gestionadas y dirigidas cada una de ellas por aquel de los hijos que ostentara una participación superior en cada una de ellas.
-Poner fin a las continuas divergencias que las personas físicas tienen en relación con la gestión de las sociedades y el futuro empresarial de las mismas. Con la operación prevista se conseguiría una más eficiente continuidad económica de la explotación de cada una de las entidades de explotación inmobiliaria, lo que permitiría a las personas físicas abordar nuevos proyectos económicos según la concepción empresarial propia de cada uno de ellos.
-La actual estructura societaria carece de sentido, ya que ambos hermanos presentan participaciones cruzadas. A su vez, en la entidad en que uno de los hermanos tiene una mayor participación, el otro posee un porcentaje muy reducido, lo cual origina en la práctica la imposibilidad de llevar a cabo proyectos inmobiliarios por las divergencias surgidas entre ambos.
-La existencia de dos entidades controladas al 100% por cada uno de los hermanos supondría una significativa reducción de impedimentos en la toma de decisiones, así como una administración de los inmuebles de acuerdo con las diferentes percepciones del riesgo y criterios empresariales de cada socio.
-Esta simplificación accionarial evitaría el enfrentamiento familiar y propiciaría una futura sucesión ordenada y pacífica para cada rama familiar.
Cuestión planteada
Si las operaciones proyectadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad A va a absorber a la entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la operación de escisión total planteada, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1ºa) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión, NA y NB, en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, se exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de dos bloques patrimoniales compuestos por los medios materiales y personales que desarrollan la actividad de arrendamiento de inmuebles de forma separada.
Sin perjuicio de la existencia de dos locales y dos personas contratadas a jornada completa para llevar a cabo la actividad de arrendamiento inmobiliario respecto de cada uno de los dos bloques patrimoniales identificados en el escrito de la consulta, lo cierto es que de los datos aportados en el escrito de consulta no parece observarse especialidad alguna en la naturaleza de los bienes inmuebles que exija un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas respecto de cada uno de los bloques patrimoniales, en la medida en que la separación de dichos inmuebles no parece responder a la naturaleza de los bienes inmuebles sino a divergencias de los socios en la gestión de la actividad de arrendamiento.
En consecuencia, dado que los bloques patrimoniales transmitidos no parecen determinar la existencia de sendas explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente, determinantes de sendas ramas de actividad que se segregan y transmiten a las entidades adquirentes (NA y NB), la operación de escisión total no proporcional planteada no cumple la definición establecida en el artículo 76.2 de la LIS por lo que no podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de:
-La operación viene impulsada por el deseo de cumplir con el protocolo familiar firmado en 2006, en el que la familia se comprometía a adoptar las medidas necesarias para que las sociedades A y B fueran gestionadas y dirigidas cada una de ellas por aquel de los hijos que ostentara una participación superior en cada una de ellas.
-Poner fin a las continuas divergencias que las personas físicas tienen en relación con la gestión de las sociedades y el futuro empresarial de las mismas. Con la operación prevista se conseguiría una más eficiente continuidad económica de la explotación de cada una de las entidades de explotación inmobiliaria, lo que permitiría a las personas físicas abordar nuevos proyectos económicos según la concepción empresarial propia de cada uno de ellos.
-La actual estructura societaria carece de sentido, ya que ambos hermanos presentan participaciones cruzadas. A su vez, en la entidad en que uno de los hermanos tiene una mayor participación, el otro posee un porcentaje muy reducido, lo cual origina en la práctica la imposibilidad de llevar a cabo proyectos inmobiliarios por las divergencias surgidas entre ambos.
-La existencia de dos entidades controladas al 100% por cada uno de los hermanos supondría una significativa reducción de impedimentos en la toma de decisiones, así como una administración de los inmuebles de acuerdo con las diferentes percepciones del riesgo y criterios empresariales de cada socio.
-Esta simplificación accionarial evitaría el enfrentamiento familiar y propiciaría una futura sucesión ordenada y pacífica para cada rama familiar.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89-2