La DGT confirma que el cumplimiento de los requisitos del artículo 6 del RD 1496/2003 (número de serie correlativo, datos identificativos completos del emisor y destinatario con NIF, domicilio, descripción detallada de operaciones con base imponible determinable, tipo impositivo, cuota segregada y fecha de operación) es condición sine qua non para que el destinatario pueda ejercitar el derecho a deducción del IVA soportado conforme al artículo 97 de la Ley 37/1992. La factura debe contener la información necesaria para que el receptor pueda verificar la base imponible y la cuota, siendo admisibles las facturas recapitulativas según el artículo 11 del mismo reglamento.
Hechos
La entidad consultante expide facturas electrónicas en nombre de sus clientes, empresas de restauración. Algunas de estas facturas son facturas recapitulativas mensuales, que contienen toda la información requerida por el artículo 6 del Reglamento de Facturación. En el detalle de las mismas se especifica únicamente el texto "Servicios de restauración prestados durante el mes de agosto del año 2010, según se detalla en los tiques emitidos con los siguientes números: 1915, 1980, 2150 y 2820". El usuario dispone además de un extracto mensual en formato PDF que recoge el detalle de las operaciones realizadas en cada uno de los tiques relacionados en una factura.
Cuestión planteada
Adecuación a los requerimientos del artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 de la forma en que se expresa el detalle de las facturas, a efectos de que el destinatario de las mismas pueda deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
Contestación
1-. El artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29), del Impuesto sobre el Valor Añadido establece en su apartado uno:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”
2.- Por su parte, el apartado 1 del artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece el contenido que debe incluirse en cada factura:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…)
e) Domicilio tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(…)
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura”.
El artículo 11 del Reglamento de facturación establece, por otra parte, la posibilidad de emitir facturas recapitulativas:
“Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día.
En todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al período de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones”.
En relación con la obligación de que la factura incluya una descripción de las operaciones realizadas, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 2 de septiembre de 1986 (B.O.E. del 19) estableció lo siguiente:
"En las facturas en que se documenten las operaciones empresariales o profesionales deberán hacerse constar, entre otros datos o requisitos exigidos por las normas vigentes, la descripción de la operación y su contraprestación total.
En dichas facturas deberá consignarse, al menos, la descripción genérica de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación, con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y del tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea suficiente a tales efectos la simple alusión a los números de los albaranes expedidos con anterioridad".
Por otra parte, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de febrero de 1986 (B.O.E. del 21 de marzo) estableció lo siguiente:
"Segundo.- Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido no están obligados a emitir albaranes acreditativos de la puesta a disposición del cliente de las mercancías entregadas.
Los albaranes que, en su caso, pudieran expedir los referidos sujetos pasivos no están sujetos a requisito formal alguno en las normas reguladoras del citado tributo".
Estas referencias pueden entenderse aplicables, igualmente, al caso de que la factura se limite a enumerar los tiques emitidos con anterioridad, o cualquier otro documento que no cumpla los requisitos formales para tener la consideración de factura completa.
En consecuencia, en las facturas en que se documenten las correspondientes operaciones deberá hacerse constar una descripción genérica de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que a tales efectos sea suficiente la simple alusión a los albaranes expedidos con anterioridad.
No obstante, no existe obstáculo legal alguno para que la obligación de efectuar la descripción de los bienes y servicios, que constituyan el objeto de cada operación, se haga constar haciendo figurar los referidos datos en anexos de la factura que formen parte integrante de la misma. De este modo, tratándose de una facturación electrónica, si a dicha facturación se acompaña el documento electrónico descrito en la consulta, que contenga la descripción de las operaciones en los términos exigidos por la Ley, siendo dicho documento un anexo que forme parte integrante de la factura, puede considerarse cumplidas las exigencias que establece el artículo 6 del Reglamento de facturación.
3.- Por último debe tenerse en cuenta que el artículo 4 del Reglamento de facturación permite también, en determinados casos, que la emisión de factura sea sustituida por la emisión de tiques, si bien cumpliendo advierte en su apartado 3 que estos documentos sustitutivos no cumplen la misma función que la factura como requisito formal para la deducción del Impuesto soportado:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido:
(…)
e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.
(…)
3. A los efectos de este reglamento, tendrá la condición de tique cualquier documento que se expida en los supuestos a los que se refiere el apartado 1 y cumpla los requisitos establecidos en el artículo 7, y será considerado como documento sustitutivo de una factura. En ningún caso estos documentos tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto”.
El mencionado artículo 7 establece unos requisitos de contenido menos exigentes que los que se imponen en el artículo 6 para la emisión de facturas, incluyendo el hecho de que no exige la descripción de las operaciones con todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible.
Por lo tanto, deberá tenerse en cuenta que las facturas recapitulativas emitidas con mención a los tiques no cumplirán los requisitos del artículo 6 si tales tiques no incluyen la descripción exigida por el mismo, o si no se incluye tal descripción al menos en el extracto mensual en formato PDF que se adjunta a los clientes con la factura electrónica, como parte integrante de la misma.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 97-Uno-. Real Decreto 1496/2003. Artículo 6.1; 11.